企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計（二）
第二講 國外內(nèi)部控制范例
在管理和審計實踐中，公司企業(yè)、政府機(jī)構(gòu)和會計師事務(wù)所根據(jù)各自理解，制定了各種形式的內(nèi)部控制系統(tǒng)。下面我們選擇西方市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的若干代表性實例，藉以進(jìn)一步分析和借鑒其內(nèi)容和形式。
一、洛杉磯會計局內(nèi)部控制驗證方案
本內(nèi)部控制驗證方案，由洛杉磯縣（CountyofLosAngeles）會計局制訂，作為政府各部門評價和改善本單位內(nèi)部控制的參考。整套方案按照業(yè)務(wù)領(lǐng)域，劃分為以下9套具體的驗證方案：（1）現(xiàn)金；（2）信用基金；（3）收入；（4）支出；（5）工資；（6）差旅費；（7）物資供應(yīng)；（8）固定資產(chǎn)；（9）計算機(jī)系統(tǒng)。該會計局要求，各部門應(yīng)該首先按照其中的內(nèi)部控制調(diào)查表，驗證本單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，然后針對發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)方案及實施日期，并匯總編制《內(nèi)部控制弱點及改進(jìn)方案》，最后連同部門領(lǐng)導(dǎo)簽署的《財務(wù)控制驗證表》，一并呈交洛杉磯縣會計局。
二、美國Washoe縣內(nèi)部控制手冊
美國Washoe縣內(nèi)部控制程序手冊，作為參考工具提供給本地的各政府部門，以供其建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制。本內(nèi)部控制程序手冊，包括6個主要循環(huán)：（1）收入；（2）采購和現(xiàn)金支出；（3）資產(chǎn)和設(shè)備；（4）預(yù)算；（5）工資支付；（6）存貨。下面列示其收入循環(huán)“收集并交存收入業(yè)務(wù)”的控制手冊。
收集并交存收入業(yè)務(wù)控制手冊
■財務(wù)人員收到支票后必須馬上進(jìn)行背書。
控制原因：該控制通過減少支票的流動性，以減少偷竊發(fā)生的可能性。
■及時匯集各部門的現(xiàn)金收入。
控制原因：該控制可以減少員工偷竊現(xiàn)金的機(jī)會，并集中現(xiàn)金管理的責(zé)任。
■定期將所有的現(xiàn)金收入存入銀行。
控制原因：如果不及時把現(xiàn)金存入銀行，就會增大偷竊的可能性，而且，也得不到存款利息。最好是在下一個工作日之前及時存入所收現(xiàn)金，除非收入的現(xiàn)金極少，可不存入銀行。
■保證所有的現(xiàn)金和支票，在存入銀行之前妥善保管。如果收入必須過夜，必須保存在安全設(shè)施中。
控制原因：該控制能夠限制未被授權(quán)的人，接近尚未存入銀行的收入。
■當(dāng)前的價目表應(yīng)該按照要求通知顧客，或在每個部門公開張貼。
控制原因：這可防止雇員向顧客索取超額費用。
■鼓勵顧客索取所有業(yè)務(wù)票據(jù)。
控制原因：這可以防止收款人員少記銷售數(shù)量，從中謀取利益。
■收取現(xiàn)金或預(yù)備存款的雇員，必須同記錄或核準(zhǔn)本業(yè)務(wù)的人員責(zé)任分離。
控制原因：此可防止一個人收取現(xiàn)金，并改變記錄，以隱藏貪污行為。
■負(fù)責(zé)整理硬幣的職員，應(yīng)該在每份包裝物上簽注數(shù)額。
控制原因：此可便于清查硬幣溢缺錯誤。
■去銀行交存現(xiàn)金的人員在途中應(yīng)受到適當(dāng)保護(hù)。如果存款數(shù)量巨大，應(yīng)考慮是否雇用銀行押款前來提取存款。
控制原因：此可保證存款人和存款的安全性。
■如果使用銀行押款車和保險箱，應(yīng)由銀行押款人員和本公司雇員同時打開保險箱。
控制原因：用公司內(nèi)、外職員同時監(jiān)視保險箱，可以防止違規(guī)接觸保險箱中的物品。
■收取每筆存款的票據(jù)證明（如銀行存款單、轉(zhuǎn)賬憑單等），并送交負(fù)責(zé)銀行對賬的人員，或者同出納員進(jìn)行核對。
控制原因：如果以后銀行記錄與公司記錄不符，該控制可以提出足夠的證據(jù)與銀行對證。
■禁止雇員或顧客在收款臺兌現(xiàn)個人支票。
控制原因：此可防止雇員通過個人支票提取現(xiàn)金，并掩蓋差異舞弊，也可以減少收取無效支票的風(fēng)險。
■禁止接收遠(yuǎn)期支票
控制原因：如果將遠(yuǎn)期支票提前交存銀行會產(chǎn)生托收問題，而公司每天要把現(xiàn)金收入存入銀行，不得持有和保存原期支票。
■不能收取票面數(shù)額大于應(yīng)收數(shù)額的支票。
控制原因：如果支票沒有信用保證，票面金額大于應(yīng)收金額，會產(chǎn)生托收困難。
■所有的折扣、降價、退款及費用調(diào)整等行為必須經(jīng)過被授權(quán)人的批準(zhǔn)。
控制原因：該控制可以防止未被授權(quán)的退款，和虛？己退付款，以偷竊公司的錢財。
■保存所有的銀行存款單和相應(yīng)附件的備份，并提交給公司的資金主管。
控制原因：此可有效的監(jiān)督銀行文件的可靠性和合法性。
■對各項財務(wù)工作崗位，都應(yīng)該明確責(zé)任和權(quán)限。
控制原因：明確界定各個財務(wù)工作崗位的職責(zé)是非常重要的，這可以保證每個人員不會玩忽職守，而對自己的工作認(rèn)真負(fù)責(zé)。
■定期輪流互換財務(wù)部門每個員工的工作。
控制原因：該控制可以減少財務(wù)部員工出錯的可能性，而且也起到他們互相監(jiān)督的作用。
三、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會內(nèi)部控制系統(tǒng)評價框架
巴塞爾銀行監(jiān)管委員會（BCBS）4根據(jù)COSO報舌，按照控制要素擬訂了本框架體系，以供銀行業(yè)務(wù)監(jiān)管者及其他對此感興趣的團(tuán)體設(shè)計和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)時的使用。本框架在吸取成員國經(jīng)驗教訓(xùn)并采納委員會己確立準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，描述了健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)遵循的基本原則及相關(guān)要點。下面列示“控制活動”要素的相關(guān)內(nèi)容。
c：控制活動評價框架
原則6：控制活動是銀行日常經(jīng)營必不可少的部分，高級管理層必須建立一個適當(dāng)?shù)目刂平Y(jié)構(gòu)，以確保有效的進(jìn)行內(nèi)部控制、限定每個業(yè)務(wù)層面的控制活動。這應(yīng)當(dāng)包括：最高管理層的審核；對不同部門適當(dāng)?shù)男袨榭刂?；實體控制；定期的對遵從披露限制的檢查；審批與授權(quán)系統(tǒng)；確認(rèn)與對賬系統(tǒng)。高級管理層必須定期地確保銀行所有的領(lǐng)域都與已確立的政策及程序相一致。
24.控制活動的設(shè)計與實施，是針對那些銀行在上述的風(fēng)險評估程序中所識別出的風(fēng)險而確定的?？刂苹顒影巳齻€步驟：（1）控制政策的建立；（2）實施與這些政策相符的控制程序；（3）確認(rèn)控制政策被遵從?？刂苹顒由婕暗姐y行從高級管理層到前臺服務(wù)員的所有級別的職員?？刂苹顒影ǎ?br>
■高層審查：董事會和高級管理層經(jīng)常要求下級上報業(yè)績報告，以便能夠了解銀行在實現(xiàn)目標(biāo)上的進(jìn)展。例如，高級管理層可能將實際的財務(wù)報告與預(yù)算做比較。高級管理層發(fā)現(xiàn)的問題將作為這次檢查的結(jié)果，和由低層管理人員準(zhǔn)備的相應(yīng)解決措施共同代表一個控制行為，它可能發(fā)現(xiàn)諸如控制薄弱，財務(wù)錯報和欺詐行為之類的間題。
■行為控制：部門經(jīng)理按日、按周或按月檢查執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)報告，各業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人對業(yè)務(wù)的直接審查比高層管理人員對此的審查更細(xì)致。例如，一位負(fù)責(zé)商業(yè)借貸的經(jīng)理可能每周審查關(guān)于失職、已收款項和所有利息收入的情況，而高級借貸經(jīng)理可能每月才審查一次類似的報告，并且以更概括的形式來考慮所有的借貸業(yè)務(wù)。和高層審查一樣，作為審查結(jié)果發(fā)現(xiàn)的問題與相應(yīng)的措施代表一個控制行為。
■實體控制：實體控制主要著眼于限制對實物資產(chǎn)的接觸，包括證券及其他金融資產(chǎn)?？刂苹顒影▽嶓w限制、雙重監(jiān)管和定期盤存。
■遵守對披露的限制：建立一個謹(jǐn)慎的、可承擔(dān)風(fēng)險披露限制的體系是風(fēng)險管理的一個重要萬面。例如，遵從對借款人或其他相關(guān)組織的限制可以減少銀行為借貸風(fēng)險所牽制的精力，并分散風(fēng)險。通常地，內(nèi)部控制一個很重要的方面是定期地對是否遵從了這種限制進(jìn)行審查。
■批準(zhǔn)與授權(quán)：要對交易的批準(zhǔn)與授權(quán)加以某些限制，保證適當(dāng)級別的管理人員了解這些交易和形勢，并幫助其確認(rèn)責(zé)任。
■確認(rèn)與對賬：確認(rèn)各項業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)、行為以及銀行風(fēng)險管理模型的輸出，是重要的控制行為。定期對賬，比如對比現(xiàn)金流量報表和財產(chǎn)記錄報表，可以識別需要更正的業(yè)務(wù)或記錄。通常的，這些確認(rèn)的結(jié)果應(yīng)定期地向適當(dāng)級別的管理人員匯報。
25.當(dāng)管理人員與其他員工將控制活動看作是銀行日常運作的一部分，而不是額外的附加活動時，它才是最有效的。當(dāng)控制活動被視為額外的日常經(jīng)營活動時，他們通常不被重視，并且當(dāng)員工在有限時間里需要完成過多任務(wù)時容易被忽略。另外，被視為日常經(jīng)營的控制可以對變化的情況做出快速的回應(yīng)，并且可以避免不必要的浪費。作為適當(dāng)?shù)你y行控制文化的一部分，高級領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)確保適當(dāng)?shù)目刂苹顒映蔀樗邢嚓P(guān)員工的日常職能。
26.高級管理層針對銀行的不同部門和不同的業(yè)務(wù)，僅僅確立簡單的政策和程序是不夠的。他們應(yīng)定期確保銀行的所有部門存在充分合適的政策和程序，并保持各部門的控制活動與這些政策相一致，這個職能通常由內(nèi)部審計部門來完成。
原則7：高級管理層應(yīng)當(dāng)確保職責(zé)分工明確，員工的責(zé)任分工沒有沖突，應(yīng)當(dāng)識別存在潛在利益沖突的區(qū)域，對此要謹(jǐn)慎地監(jiān)控以使其風(fēng)險降到最小化。
27.在回顧由銀行薄弱的內(nèi)部控制而引起的主要損失時，監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)不當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配是導(dǎo)致這些損失最主要的原因之一。讓一個職員負(fù)責(zé)相互關(guān)聯(lián)的職責(zé)（例如：一個負(fù)責(zé)交易的人員同時負(fù)責(zé)前臺的工作和后臺的工作），這給他提供了接觸有價資產(chǎn)的機(jī)會和為了個人利益通過更改財務(wù)數(shù)據(jù)而掩蓋舞弊的機(jī)會。銀行為了減少財務(wù)數(shù)據(jù)被更改或資產(chǎn)被任意占用的風(fēng)險，通常應(yīng)將一些重要的責(zé)任分配給幾個不同職員共同進(jìn)行管理。
28.責(zé)任分離問題不僅僅在于控制一個職員同時負(fù)責(zé)前后臺的業(yè)務(wù)，當(dāng)一個職員同時負(fù)責(zé)有下列業(yè)務(wù)時，不適當(dāng)?shù)目刂埔矔?dǎo)致嚴(yán)重的間題：
■既負(fù)責(zé)支付基金的批準(zhǔn)業(yè)務(wù)又負(fù)責(zé)實際支付業(yè)務(wù)；
■既負(fù)責(zé)記錄客戶賬又負(fù)責(zé)記錄銀行賬；
■既負(fù)責(zé)進(jìn)行銀行賬又負(fù)責(zé)記錄業(yè)務(wù)往來賬；
■非正式地向某客戶提供有關(guān)他們市場形勢的信息和其它競爭者的信息；
■既負(fù)責(zé)評估貸款憑證又負(fù)責(zé)監(jiān)控資款后借款人的行為，
■其他嚴(yán)重的利益沖突不會因其他因素而緩和的區(qū)域。
29.應(yīng)當(dāng)及時的識別存在潛在沖突的區(qū)域，對此要謹(jǐn)慎地監(jiān)控并使之最小化。對于關(guān)鍵職位的責(zé)任與職能也應(yīng)當(dāng)做定期的審查，以保證他們不會有被掩蓋的不當(dāng)行為。陳關(guān)亭
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