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內(nèi)部控制制度與會(huì)計(jì)信息

　　確保財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性是內(nèi)部控制制度的目標(biāo)之一。本文將探討內(nèi)部控制制度和會(huì)計(jì)信息對于委托代理問題的意義，從內(nèi)部控制制度的構(gòu)成和控制系統(tǒng)與信息系統(tǒng)的關(guān)系入手，分析會(huì)計(jì)信息對于內(nèi)部控制制度的作用，以及內(nèi)部控制制度對會(huì)計(jì)信息的反作用。由此得出，內(nèi)部控制制度與會(huì)計(jì)信息共生共存，相互影響的結(jié)論，并指出加強(qiáng)內(nèi)部控制制度有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高又將促進(jìn)內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施，最終促進(jìn)委托代理問題的解決。

　　一、內(nèi)部控制制度與會(huì)計(jì)信息的共同基礎(chǔ)：委托代理問題

　　為了考察內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息的關(guān)系，必須首先考察導(dǎo)致二者產(chǎn)生的共同基礎(chǔ)——委托代理問題。早在1976年，Jensen和Mecking就提出：企業(yè)是一系列契約的聯(lián)接，這一系列的契約關(guān)系包括資本所有者、土地所有者、經(jīng)營管理者、工程技術(shù)人員、體力勞動(dòng)者、設(shè)備供應(yīng)者等等。當(dāng)一個(gè)人或（一些）人（委托人）委托其他人（代理人）根據(jù)委托人的利益從事某些活動(dòng)，并相應(yīng)地授予代理人某些決策權(quán)時(shí)，就形成了委托代理契約關(guān)系（1）。這種契約實(shí)際上是一種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，普遍地存在于企業(yè)中。表現(xiàn)在：首先，由于現(xiàn)代企業(yè)的基本特征是因技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件的變化所帶來的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，以及在此基礎(chǔ)上的控制權(quán)的分散，專門的經(jīng)營者管理著專業(yè)化的資產(chǎn)，包括財(cái)務(wù)資本、社會(huì)資本、人力資本和市場資本等，這些資本由企業(yè)外部的利益關(guān)系人（包括所有者）托付給企業(yè)，從而形成企業(yè)外部利益相關(guān)者與企業(yè)管理者的委托代理關(guān)系。其次，在復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)里，經(jīng)過層層的授權(quán)，形成了兩大基本的權(quán)力系統(tǒng)：決策權(quán)力系統(tǒng)和執(zhí)行權(quán)力系統(tǒng)。決策系統(tǒng)授權(quán)于執(zhí)行系統(tǒng)而在企業(yè)內(nèi)部也形成了多層次的委托代理關(guān)系。委托代理關(guān)系帶來了委托代理問題，即：由于代理人的目標(biāo)函數(shù)與委托人目標(biāo)函數(shù)不一致，存在不確定性和信息的不對稱性，代理人可能偏離委托人的目標(biāo)函數(shù)，而委托人由于處于信息劣勢而難以觀察和監(jiān)督，從而導(dǎo)致代理人損害委托人利益的現(xiàn)象。為了解決委托代理問題，委托人需要通過嚴(yán)密的契約關(guān)系和對代理人的嚴(yán)密監(jiān)督，以及設(shè)計(jì)激勵(lì)機(jī)制，來限制代理人的行為，以使代理人約束自己，保證其行為的合理性。

　　內(nèi)部控制制度在代理問題的解決中起著十分重要的作用。代理問題的解決首先在于監(jiān)督機(jī)制的建立。內(nèi)部控制制度“是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成提供合理保證的過程”（2）。包括兩個(gè)層次的控制，即管理者對生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制和所有者等外部利益關(guān)系人對管理者實(shí)施的控制。前一層次的控制，可以看作是對公司內(nèi)部的委托代理關(guān)系所實(shí)施的監(jiān)督，它分布于企業(yè)的各種作業(yè)之中，是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，并和企業(yè)的經(jīng)營過程結(jié)合在一起，對決策權(quán)力機(jī)構(gòu)設(shè)定的目標(biāo)的實(shí)施過程進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)督，以保證其實(shí)現(xiàn)。而后一層次的控制，則是基于外部利益關(guān)系人和管理者之間的代理關(guān)系而進(jìn)行的監(jiān)督，從屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一部分。公司治理結(jié)構(gòu)，就是一種基于企業(yè)組織內(nèi)部各要素貢獻(xiàn)者之間的責(zé)任、權(quán)力、風(fēng)險(xiǎn)與利益相互匹配的制度安排。（孫平，2001）其本質(zhì)也是一種契約，由內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制構(gòu)成。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制為由主要股東、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)等對企業(yè)管理者實(shí)行監(jiān)控的機(jī)制。這是公司治理結(jié)構(gòu)的主體，也是內(nèi)部控制制度的核心。通過對股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)相互之間的權(quán)力、責(zé)任和利益的分派，建立健全組織結(jié)構(gòu)，形成各司其職、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、相互制約的內(nèi)部控制機(jī)制，從而對管理者的行為進(jìn)行監(jiān)控，保證利益關(guān)系人的利益。而勝任和稱職的董事會(huì)，能夠?qū)ζ髽I(yè)管理者行使監(jiān)控、引導(dǎo)和監(jiān)督的職能，從而通過影響內(nèi)部控制環(huán)境而對企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行和企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)施加直接影響。

　　會(huì)計(jì)信息對于代理問題的作用也是不容忽視的。會(huì)計(jì)系統(tǒng)是信息系統(tǒng)，也是控制系統(tǒng)。作為信息，它是契約的一個(gè)組成部分。會(huì)計(jì)信息是代理人的努力程度的主要表現(xiàn)，是契約的核心與關(guān)鍵，也是聯(lián)結(jié)委托人與代理人的紐帶。在委托代理契約中，委托人不具有信息優(yōu)勢，代理人是信息的提供者，具有信息優(yōu)勢。所有者與管理人員，上級管理人員和下級管理人員之間所擁有的會(huì)計(jì)信息存在差異。代理人可能以轉(zhuǎn)移財(cái)富、次優(yōu)化決策，在職消費(fèi)等方式損害委托人的利益，但卻向委托人提供對自己有利的或虛假的信息，從而對委托代理契約產(chǎn)生了信息干擾，造成會(huì)計(jì)信息的不對稱。這是導(dǎo)致代理問題的根源之一。在為解決代理問題而建立的監(jiān)督機(jī)制中，也包括了會(huì)計(jì)監(jiān)督。

　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)是由于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。委托人需要了解代理人的實(shí)際業(yè)績，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是代理人向委托人報(bào)告其托管責(zé)任的主要手段。不論是外部委托代理關(guān)系或是內(nèi)部委托代理關(guān)系，委托人都是根據(jù)代理人所提供的會(huì)計(jì)信息，來了解代理人受托責(zé)任的完成程度，并通過激勵(lì)、評價(jià)等對代理人進(jìn)行管理和控制。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的輸出——財(cái)務(wù)報(bào)告信息，反映了企業(yè)一定時(shí)期生產(chǎn)經(jīng)營的成果和一定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，通過將實(shí)際情況與目標(biāo)相對比，可以對管理者的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，實(shí)現(xiàn)對管理者的監(jiān)督。此外，董事會(huì)還可通過管理者所提交的各種形式的內(nèi)部管理會(huì)計(jì)報(bào)告來對管理者進(jìn)行監(jiān)督。內(nèi)外部審計(jì)的存在，則進(jìn)一步提高了這種監(jiān)督的力度。

　　由于內(nèi)部控制制度和會(huì)計(jì)信息都是解決代理問題的手段，具有共同的基礎(chǔ)，因此，它們彼此之間存在著相互影響、相互作用的關(guān)系。

　　二、會(huì)計(jì)信息在內(nèi)部控制制度中的作用

　　會(huì)計(jì)信息對于內(nèi)部控制的作用，可以從兩方面來考察：內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，和信息系統(tǒng)與控制系統(tǒng)的關(guān)系。

　　內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)長期的過程。關(guān)于內(nèi)部控制概念，經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的整體框架幾個(gè)階段。內(nèi)部牽制思想以賬目的相互核對為主要內(nèi)容，簿記牽制是其主要構(gòu)成。內(nèi)部控制制度思想則將控制制度分解為會(huì)計(jì)控制和管理控制。在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論中，內(nèi)部控制被看成是由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三方面組成的。而內(nèi)部控制的整體框架論則對上述觀點(diǎn)作了擴(kuò)展，認(rèn)為內(nèi)部控制是由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息和溝通以及監(jiān)督這五個(gè)基本要素構(gòu)成的。對比于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論，該理論將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)擴(kuò)展為信息和溝通，提出了信息作為控制的載體在內(nèi)部控制中的作用。從內(nèi)部控制理論各個(gè)發(fā)展階段的內(nèi)含看，不論是在哪一個(gè)階段，會(huì)計(jì)信息都是內(nèi)部控制的一個(gè)基本和重要的組成部分。會(huì)計(jì)信息是企業(yè)管理信息的一種，連接了委托人和代理人，并作用于內(nèi)部控制之中。財(cái)務(wù)信息可以用來編制外部委托人和企業(yè)管理者之間進(jìn)行溝通的財(cái)務(wù)報(bào)告，以監(jiān)督管理者托管責(zé)任的履行情況，同時(shí)也可用于企業(yè)的經(jīng)營決策。在控制環(huán)境中，董事會(huì)獲取會(huì)計(jì)信息，了解經(jīng)營情況，監(jiān)督有關(guān)決策的執(zhí)行結(jié)果，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督；激勵(lì)制度的設(shè)計(jì)也依賴會(huì)計(jì)信息作為投入，會(huì)計(jì)信息既是評價(jià)手段，也是調(diào)節(jié)手段。在風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)和監(jiān)督中，會(huì)計(jì)信息都是一種重要的投入，在委托人和代理人之間傳遞。通過信息的傳遞與溝通，決策權(quán)力機(jī)構(gòu)了解其決策的執(zhí)行情況，并進(jìn)而對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，采取措施減少風(fēng)險(xiǎn)；或是對目標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，員工進(jìn)行獎(jiǎng)懲，促進(jìn)員工更好地履行其職責(zé)。通過信息的傳遞與溝通，所有員工從最高管理者獲得其所必須承擔(dān)的控制責(zé)任的信息，了解其在內(nèi)部控制制度中所起的作用，以及每個(gè)人的活動(dòng)如何影響其他人的工作?？梢姡刂浦贫饶芊裆?，在于是否在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間、適當(dāng)?shù)牡胤饺〉昧诉m當(dāng)?shù)男畔?，?huì)計(jì)系統(tǒng)本身成為內(nèi)部控制制度的一個(gè)組成要素，會(huì)計(jì)信息的存在與有效傳遞，影響到控制制度有效性的發(fā)揮。

　　而從信息對于控制系統(tǒng)的作用來看，會(huì)計(jì)信息既是進(jìn)行監(jiān)督的手段，同時(shí)也是溝通的手段。維納創(chuàng)立的控制論認(rèn)為客觀世界存在著一種普遍的聯(lián)系，即信息的聯(lián)系?？刂浦傅氖亲钥叵到y(tǒng)通過信息的選擇、傳遞和反饋，把行為和動(dòng)作施加于被控制對象，使系統(tǒng)的特征和變化保持在目的規(guī)定的限度內(nèi)，以達(dá)到正常而有效地發(fā)揮功能，從而把被控客體引入某一預(yù)定的合乎目的的狀態(tài)。信息是控制的基礎(chǔ)，離開了信息，控制系統(tǒng)就無法發(fā)揮作用。內(nèi)部控制制度作為解決代理問題的控制手段，其主體是會(huì)計(jì)控制。本質(zhì)上也是對信息（包括會(huì)計(jì)信息）的加工處理和使用過程。如果離開了會(huì)計(jì)信息的加工和轉(zhuǎn)換過程，就無法反饋信息，更無法將其轉(zhuǎn)換成抵消或糾正偏差的控制指令，排除干擾，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的目標(biāo)。例如決策者可以通過業(yè)績報(bào)告信息的加工和整理，了解目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，產(chǎn)生偏差的原因，并進(jìn)而通過獎(jiǎng)懲手段調(diào)整偏差，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)；所有者可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告信息了解管理者經(jīng)管責(zé)任的履行情況，通過用手或用腳投票的方式來決定和影響企業(yè)及管理者未來的發(fā)展，從而實(shí)現(xiàn)其所希望達(dá)成的目標(biāo)。從這個(gè)意義上說，會(huì)計(jì)信息是實(shí)現(xiàn)控制的主要工具。

　　三、內(nèi)部控制制度對會(huì)計(jì)信息的影響

　　首先，信息只有在控制系統(tǒng)中才能發(fā)揮作用?？刂葡到y(tǒng)的控制作用表現(xiàn)在信息反饋的過程之中（即將輸出的信息反作用于信息的再輸入，并對信息的再輸出產(chǎn)生影響）。而反饋職能是信息聯(lián)系和傳遞的重要形式。通過反饋職能的控制作用，校正信息，完善信息的聯(lián)系和傳遞，并實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的自我調(diào)節(jié)和完善，減少與目標(biāo)的差異。離開了控制系統(tǒng)，信息的加工處理也就失去了意義。會(huì)計(jì)信息作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的輸出，同時(shí)又是內(nèi)部控制制度的輸入，在此過程中，通過控制系統(tǒng)信息反饋的作用，會(huì)計(jì)信息得到完善，并在控制制度的監(jiān)督下成為再輸出的信息?？刂浦贫鹊姆答仚C(jī)制對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行了過濾和整合，從而保證了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從這個(gè)意義上說，控制是會(huì)計(jì)的中心觀念和目的。

　　其次，從內(nèi)部控制要素與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)關(guān)系看，內(nèi)部控制組成要素對會(huì)計(jì)信息的加工整體過程都起到了保證的作用。主要表現(xiàn)在于：內(nèi)部控制制度的輸入需要充分和適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)信息。而無法滿足此需要的會(huì)計(jì)信息源于兩種原因：會(huì)計(jì)人員過失或舞弊。（楊維波，1999）前者與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力等有關(guān)；后者則與管理者施加的壓力，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德等有關(guān)。內(nèi)部控制制度的控制程序包括了設(shè)計(jì)一套合理、高效的，包括分工、授權(quán)、記錄、保衛(wèi)等一系列控制程序的防范機(jī)制；控制環(huán)境中的組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派，則從組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)開始，根據(jù)不相容職務(wù)分離的原則，明確各個(gè)部門的責(zé)任和權(quán)力，形成部門之間相互協(xié)調(diào)、相互制約的機(jī)制，通過適當(dāng)?shù)娜肆Y源政策，確保人員的勝任能力與道德；風(fēng)險(xiǎn)評估要素通過目標(biāo)的確定和分解，及時(shí)辨識管理風(fēng)險(xiǎn)，使由于各種變化因素而造成的信息失真的可能性下降；監(jiān)督要素通過預(yù)算、內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制的自我評估手段，持續(xù)地對內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，從而為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了合理保證。

　　四、總結(jié)與啟示

　　在現(xiàn)代企業(yè)制度的委托代理制之下，由于信息不對稱、不確定性等因素的影響，無法消除委托人與代理人之間的利益沖突。由于會(huì)計(jì)的本質(zhì)是反映不同主體的利益關(guān)系，會(huì)計(jì)信息是委托代理關(guān)系的核心。外部委托者通過有關(guān)法律、條例、外部審計(jì)等方式強(qiáng)制性地規(guī)定企業(yè)要定期向外界提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，以監(jiān)督其受托責(zé)任履行情況。代理人則利用委托人無法全面掌握企業(yè)內(nèi)部信息，以及難以支付較高的監(jiān)督成本，而操縱會(huì)計(jì)信息，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在企業(yè)內(nèi)部，上級決策者以規(guī)章制度等方式要求下級提供管理所需要的適當(dāng)信息；然而同樣由于信息不對稱，下級也可能出于種種原因而操縱信息?？梢姡瑫?huì)計(jì)信息是代理問題產(chǎn)生的根源之一。解決代理問題的手段之一是實(shí)施監(jiān)督。內(nèi)部控制制度和會(huì)計(jì)信息由于同為解決代理問題的監(jiān)督機(jī)制而具有了共同的聯(lián)系。它們相互作用、相互影響。

　　了解了會(huì)計(jì)信息和內(nèi)部控制的這種作用和反作用的關(guān)系，對于解決會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題具有重大的指導(dǎo)意義?，F(xiàn)代企業(yè)適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的需要而采取了兩權(quán)分離的組織形式和多層次的組織結(jié)構(gòu)，這是一種效率的選擇結(jié)果。然而由此而產(chǎn)生的代理問題卻是其必然的代價(jià)。代理成本只能減少而無法完全消除。提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，如果只從準(zhǔn)則的制訂、調(diào)整、修改，或是從會(huì)計(jì)人員的技能提高、再教育等方面入手，而不從制度安排上去尋找解決的手段，是無法取得實(shí)效的。為此，筆者認(rèn)為建立和完善內(nèi)部控制制度是當(dāng)前解決會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題的首要任務(wù)。對此，特別是要關(guān)注以下幾個(gè)方面：（1）董事會(huì)職責(zé)。董事會(huì)是公司治理結(jié)構(gòu)的構(gòu)成，也是內(nèi)部控制環(huán)境的主要影響因素。一個(gè)勝任、監(jiān)督有力的董事會(huì)，將影響、引導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部控制職能的發(fā)揮，并對會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提供保證。（2）組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)安排。良好的組織結(jié)構(gòu)可以提供企業(yè)經(jīng)營中計(jì)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督的框架，界定關(guān)鍵區(qū)域的權(quán)、責(zé)以及建立適當(dāng)?shù)臏贤ㄇ?，確保職責(zé)分明、信息溝通有效，從而確?？刂坡毮艿陌l(fā)揮。（3）信息系統(tǒng)與溝通渠道的設(shè)計(jì)。可以使企業(yè)及時(shí)掌握組織的各種情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常問題和風(fēng)險(xiǎn)，從而將失控的可能性降低，也就減少了會(huì)計(jì)信息失真的可能性?！渡虾?huì)計(jì)》·郭曉梅、唐予華

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