關(guān)于內(nèi)部控制及其構(gòu)建的思考
中國(guó)證監(jiān)會(huì)2000年11月發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》要求公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司應(yīng)建立、健全內(nèi)部控制制度，并在招股說(shuō)明書(shū)正文中專設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明。同時(shí)規(guī)定，商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并應(yīng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式做出報(bào)告。財(cái)政部最近也發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》等有關(guān)文件將對(duì)單位內(nèi)部控制問(wèn)題做出專門規(guī)定。
一、內(nèi)部控制的定義
我國(guó)在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序，由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序組成。
1963年美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)在其發(fā)布的"審計(jì)程序第23號(hào)文件"中，首次將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1994年《內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)》將內(nèi)部控制定義為："內(nèi)部控制是這樣一個(gè)整體系統(tǒng)，由管理者建立的，旨在以一種有序的和有效的方式進(jìn)行公司的業(yè)務(wù)，確保其與管理政策和規(guī)章的一致，保護(hù)資產(chǎn)，盡量確保記錄的完整性和正確性。"COSO委員會(huì)1992年提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制-整體框架》中對(duì)內(nèi)部控制作了如下描述，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)，經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。
二、內(nèi)部控制的目標(biāo)
內(nèi)部控制目標(biāo)是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本，也是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物?！镀髽I(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制——基本規(guī)范》中，將內(nèi)部控制的目標(biāo)歸為五個(gè)方面，其中除了包含原有的確保經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、防止發(fā)現(xiàn)糾正錯(cuò)誤于舞弊、保證財(cái)產(chǎn)安全、保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整、確保各項(xiàng)法規(guī)及內(nèi)部控制制度的執(zhí)行外，還強(qiáng)調(diào)了：建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的建立作為獨(dú)立的內(nèi)部控制的一項(xiàng)目標(biāo)，與我國(guó)當(dāng)前的企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中忽視風(fēng)險(xiǎn)的控制，有時(shí)甚至存在盲目使用資金等隱藏巨大風(fēng)險(xiǎn)的運(yùn)營(yíng)行為有關(guān)，非常適合我國(guó)的需要，也能夠在很大程度上促進(jìn)公司治理機(jī)構(gòu)的完善加快國(guó)有企業(yè)改革的完善。
按照COSO報(bào)告，內(nèi)部控制的目標(biāo)包括：取得經(jīng)營(yíng)效果和效率；保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；保證遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)。可以看出COSO委員會(huì)對(duì)控制的目標(biāo)包括的內(nèi)容更為寬泛，尤其是取得經(jīng)營(yíng)效果和效率，企業(yè)達(dá)到這一目標(biāo)要涉及企業(yè)方方面面的活動(dòng)，也涉及到對(duì)經(jīng)營(yíng)取得效果的考核和對(duì)經(jīng)營(yíng)效率評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的取向問(wèn)題。
我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)的定位主要局限與保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，防錯(cuò)糾弊，會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整。這種目標(biāo)定位相對(duì)低調(diào)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷改善，目標(biāo)定位應(yīng)有相應(yīng)的提高。不僅需要借鑒國(guó)際上有關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位，同時(shí)也需考慮中國(guó)國(guó)情，立足于中國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)，從改善中國(guó)企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)，應(yīng)既遵循適當(dāng)?shù)那罢靶耘c發(fā)展性，同時(shí)又有立足與現(xiàn)實(shí)的穩(wěn)定性與可操作性，從而給中國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范以一個(gè)適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)定位。
三、關(guān)于內(nèi)部控制規(guī)范內(nèi)容范圍的思考。
內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過(guò)近一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，成熟于COSO報(bào)告的五大要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督。這是西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)條件下企業(yè)內(nèi)部控制需考慮的要件。我國(guó)內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍與COSO報(bào)告相比，還有相當(dāng)?shù)木嚯x?！镀髽I(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》的構(gòu)成并未以要素的形式存在，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容，這些內(nèi)容包括：貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、籌資、銷售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制，并且每一條條款都將制定相應(yīng)的具體規(guī)范?？梢钥闯鑫覈?guó)內(nèi)部控制規(guī)范內(nèi)容主要集中與會(huì)計(jì)領(lǐng)域?！稌?huì)計(jì)法》，《企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》等法律規(guī)范主要是從會(huì)計(jì)控制的角度來(lái)規(guī)范內(nèi)部控制；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的定位也是著重與企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任方面?！秲?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-基本規(guī)范》中的突出部分是強(qiáng)調(diào)了建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的建立作為獨(dú)立的內(nèi)部控制的條款加以強(qiáng)調(diào)。第二十四條規(guī)定：風(fēng)險(xiǎn)控制要求單位樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，針對(duì)各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等措施，對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面防范和控制。并且在每一具體業(yè)務(wù)的控制條款中都增加了有關(guān)防范風(fēng)險(xiǎn)的要求。強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)控制，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，與我國(guó)當(dāng)前企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中忽視風(fēng)險(xiǎn)控制，造成巨大隱患甚至損失有關(guān)，適合當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)需要，也能夠在很大程度上促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的改革和公司治理結(jié)構(gòu)的完善。
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)在逐步規(guī)范中執(zhí)行到位，其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中將發(fā)揮越來(lái)越大的作用，相應(yīng)的與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容在范圍上也會(huì)越來(lái)越寬泛。企業(yè)的外圍環(huán)境文化理念，經(jīng)營(yíng)哲學(xué)等控制環(huán)境因素與風(fēng)險(xiǎn)因素都應(yīng)納入企業(yè)內(nèi)部控制的范圍來(lái)予以考慮。我們的觀點(diǎn)是，既不能不中國(guó)現(xiàn)實(shí)，照搬成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下國(guó)外企業(yè)內(nèi)部控制的要素理論，也不能局限于中國(guó)現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容范圍。以中國(guó)現(xiàn)有的有關(guān)內(nèi)部控制法規(guī)的內(nèi)容來(lái)看，作為企業(yè)外部條件的控制環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部分相對(duì)較弱，在今后內(nèi)部控制范圍的制定中需加以強(qiáng)調(diào)。
四、內(nèi)部控制框架構(gòu)建應(yīng)主意的問(wèn)題
1、健全管理機(jī)構(gòu).內(nèi)部控制的建設(shè)體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是健全的機(jī)構(gòu)，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用的硬件要素；二是個(gè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)、各經(jīng)辦人員間的科學(xué)分工與牽制，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用的軟件要素。目前必須解決兩個(gè)問(wèn)題：（1）設(shè)立管理控制機(jī)構(gòu)。例如，目前有些上市公司中依據(jù)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)、價(jià)格委員會(huì)、報(bào)酬委員會(huì)等就是完善內(nèi)部控制機(jī)制的有益嘗試。（2）推行職務(wù)不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職，交叉任職主要體現(xiàn)在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理為一人，董事會(huì)和總經(jīng)理班子人員重疊。
2、建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則。內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者是包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工，激勵(lì)和約束的對(duì)象也是企業(yè)的員工，員工的道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念長(zhǎng)期被認(rèn)為是內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素，要求內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的建立要考慮員工道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念的承接性，實(shí)踐表明，基于環(huán)境現(xiàn)狀而構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制是一種被動(dòng)性的做法，故此，英美等國(guó)越來(lái)越多的公司將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容。
3、關(guān)于內(nèi)部控制外部化所謂的內(nèi)部控制的外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達(dá)到對(duì)其特殊的控制效果的過(guò)程。它包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。換言之，企業(yè)即可以通過(guò)利用外部人員的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來(lái)代替內(nèi)部控制，二者均屬于內(nèi)部控制的外部化。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的外部化是由多方面的原因造成的，其中主要包括：社會(huì)分工專業(yè)化，企業(yè)對(duì)管理高效率的追求、內(nèi)部控制自身的不完善性、政府經(jīng)濟(jì)管理職能的運(yùn)作等。
內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)則應(yīng)放在對(duì)高級(jí)管理者的控制上。首先，股東與高層管理者之間存在較大的利益沖突，單純依靠監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部控制程序難以保證其控制結(jié)果。其次，高層管理者具有相對(duì)多的權(quán)利，其獲取不正當(dāng)利益或做出其他不合規(guī)行為的渠道和手段更為豐富和隱蔽，這對(duì)控制的要求較高，因而需要具有相當(dāng)專業(yè)能力的外部控制程序?qū)ζ浼右约s束。再次，股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制信息往往是需要對(duì)外公布的信息，這就要求控制必須具有較高的中立性。最后，由于股東與高層管理者之間的關(guān)系具有共性，適應(yīng)于外部控制的實(shí)施。
內(nèi)部控制外部化的內(nèi)容主要是對(duì)經(jīng)營(yíng)管理合規(guī)性的控制。根據(jù)COSO的定義，內(nèi)部控制的目標(biāo)有二；一是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，企業(yè)運(yùn)行遵守法律規(guī)定，即合規(guī)性；二是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效果和效率，即效益性。內(nèi)部控制的各項(xiàng)職責(zé)和內(nèi)容亦應(yīng)據(jù)此確定。例如企業(yè)往往設(shè)置內(nèi)部審計(jì)、會(huì)計(jì)監(jiān)督等機(jī)構(gòu)，利用崗位分工、授權(quán)復(fù)核、預(yù)算控制等方法，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)加以控制來(lái)保證其合規(guī)性；同時(shí)也會(huì)利用業(yè)績(jī)考核、成本核算、風(fēng)險(xiǎn)效益分析、職工培訓(xùn)、獎(jiǎng)懲等多種方法提高企業(yè)的效益。
因此，筆者認(rèn)為，將企業(yè)中適合與外部控制的環(huán)節(jié)及部分內(nèi)容由外部控制來(lái)完成，一方面可以提高企業(yè)管理的專業(yè)化程度和管理效率，促進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量的提高；另一方面也為外部控制提供了更多的業(yè)務(wù)空間，這必然有助與外部控制的發(fā)展壯大。
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