試論會計的控制職能
根據(jù)馬克思的論述，會計的職能可以分為控制和觀念總結兩個方面。會計學的研究對象應當是對經濟過程進行控制和觀念總結的規(guī)律，以及按照這些規(guī)律對經濟活動進行有效控制和科學觀念總結的方法。長期以來，我國會計界的實際工作者和理論工作者比較注重對經濟活動進行“觀念總結”的研究，而對馬克思所說的“控制”則研究較少。傳統(tǒng)的會計理論實際上只講會計反映，對會計的控制職能并未從理論上作出科學的說明。我們應當重視對會計控制職能的研究，弄清楚人們是如何控制經濟活動過程的，會計在其中起著什么樣的作用！弄清楚控制的規(guī)律是什么，怎樣才能實現(xiàn)對經濟活動的有效控制。這個問的正確解決，對于會計實踐和理論的發(fā)展有著重要的意義。下面，就此提出一些很不成熟的看法。
一、會計與經濟活動的控制
為了正確地認識會計的控制職能，應當對經濟活動的控制進行比較細致的分析。有人主張把控制分為事后控制、事前控制和事件進行中的控制，這種提法雖然通俗，但夠準確。對于已經進行的經濟活動，事后無法改變其既成事實，也就無從進行事后的控制，對于將要進行的經濟活動，因其過程尚未開始，并沒有控制的實際對象，也就無法實施控制，事先只能進行計劃和預想，對任何過程的控制，只能在它的進行過程中才能實現(xiàn)。根據(jù)現(xiàn)代控制論的原理，人們對于經濟活動的控制可以分為三種方式，反饋控制、前饋控制和防護性控制。在各種控制系統(tǒng)中，會計起著不同的但又都是非常重要的作用。
1、反饋控制系統(tǒng)
反饋控制是根據(jù)過去的情況來調整當前的行動，所謂反饋指的是以過程的一個輸出作為同一過程的輸入，即用輸出信息來觸發(fā)控制動作。反饋控制系統(tǒng)則是通過對活動過程的某些特征進行計量，當發(fā)現(xiàn)過程偏離標準時，就對過程加以調整。反饋控制系統(tǒng)廣泛地應用于技術領域，例如電冰箱的溫度控制系統(tǒng)就是一個反饋控制系統(tǒng)。一個反饋控制系統(tǒng)通常由五個部分構成。(1)操作過程，它將一項輸入變?yōu)橐豁椵敵觯?2)過程的一個特征，它是受控制的對象，(3)計量系統(tǒng)，它可以對過程特征的狀態(tài)加以測定，(4)分組標準，可用以對過程的狀態(tài)進行評價，(5)調節(jié)器，它對過程的狀態(tài)和標準加以比較，假若有偏離計劃的情況，立即加以調整。
在經濟活動中，也存在反饋控制系統(tǒng)，企業(yè)里的成本控制系統(tǒng)即是。這個系統(tǒng)也可以劃分為五個組成部分，(1)受控的操作過程是涉及成本開支的各項經濟活動，(2)所要控制的過程特征是成本；(3)計量系統(tǒng)是成本計算系統(tǒng)，(4)成套的標準是預算、成本計劃、定額及歷史成本數(shù)據(jù)等；(5)調節(jié)者是廠長或車間主任等指揮這些過程的管理人員。這個反饋控制系統(tǒng)對實際成本進行計量，并把計量結果與成本計劃等進行對比，發(fā)生偏差時就采取措施，調整生產過程，使以后能改善這個過程，降低成本。不過企業(yè)管理中的反饋控制系統(tǒng)不可能像電冰箱那樣精確和完全自動化，這是因為經濟過程并不像技術過程那樣穩(wěn)定，還因為人比機器有更大的靈活性。但是，反饋控制的基本原理是一樣的。
企業(yè)里各項活動的控制都離不開反饋控制，即都需要根據(jù)已經發(fā)生的偏差來調整當前的行動。在反饋控制系統(tǒng)中，會計的主要職能是制訂控制標準，計量執(zhí)行情況，報告經營成果。在某些反饋控制系統(tǒng)中，會計還完成對比過程狀態(tài)與標準，提出調整措施的建議等職能，如對資金的取得和分配的控制。
2、前饋控制系統(tǒng)
前饋控制系統(tǒng)與反饋控制系統(tǒng)相反，它不是依據(jù)過程狀態(tài)與標準的偏差來調整操作過程，而是通過對輸入的監(jiān)測，設法預測可能出現(xiàn)的偏差，在問題未出現(xiàn)之前就作出調整。前饋控制系統(tǒng)的構成與反饋控制系統(tǒng)不同，增加了輸入監(jiān)測稱預測系統(tǒng)。
企業(yè)里的貨幣資金控制系統(tǒng)就是一個前饋控制系統(tǒng)。受控的過程包括一切有關貨幣收支的活動。這個系統(tǒng)不僅要計量貨幣資金已經發(fā)生的收支和當前余額，而且要監(jiān)視和測算即將發(fā)生的各項貨幣收支，并隨時預測貨幣資金余額的未來水平。如果預測表明余額將過低甚至不夠支付，應事先采取措施開源節(jié)流，如果預測表明余額將過高，應事先采取措施充分利用資金。貨幣資金控制不宜使用反饋控制，因為一旦銀行存款入不敷出，企業(yè)要蒙受罰金損失并影響生產經營活動的順利進行3如果銀行存款過多，也說明企業(yè)已經積壓了多末加利用的閑置資金。屬于前饋控制系統(tǒng)的例子，還有材料、在產品和產成品等存貨控制系統(tǒng)。
在前饋控制系統(tǒng)中，會計的職能不僅是對經濟活動的某些特征進行計量，而且還包括對輸入的監(jiān)測和輸出的預測。
3、防護性控制系統(tǒng)
防護性控制系統(tǒng)是通過在過程內部設置的約束和制度來阻止錯誤和偏差的發(fā)生。前饋和反饋控制系統(tǒng)都是在過程外部附加一個“裝置”，用來對操作過程進行干預，采取調整措施。而防護性控制系統(tǒng)實際上是過程本身的一部分，是在設計經濟活動程序時，就事先考慮了防護的需要，安排好防護的措施。例如，在設計一個銷售活動的程序時，為保證產品不丟失并如數(shù)及時收回貨款。設置了檢查、核對、簽章等一套防護制度。防護性控制系統(tǒng)的組成內容包括健全的組織方式，如在劃分職責范圍時財產的保管和財產的記錄要分別由兩個人來完成；健全的人事工作，如對管理財產的人員和會計人員要進行選擇、培訓和鼓勵，鍵全的規(guī)章制度和工作程序，如明確每個人的職責權限和工作要求以及辦事標準，財產的實物保護，如設置保衛(wèi)人員，規(guī)定接觸實物、支票和現(xiàn)金的人員范圍，監(jiān)督和檢查，如進行復核、對證和檢查步憑證的精心設計，如對憑證事先編號并要求有關責任人簽章等。例如對庫存材料的防護性控桃控制的目標是防止材料損失和無用的采購；在組織上請購采購、付款、驗收、保管要分開進行，有關人員要進行必要的培訓，材料采購和收發(fā)程序及每個人的職責應有明確的規(guī)定，除倉庫保管人員外，不得隨便出入倉庫；財會部門付款要審核發(fā)票以及合同、驗收單、入庫單等，這是最主要的保護措施；有一套與辦事程序、劃分職責、檢查核對相適應的憑證。
防護性控制系統(tǒng)的主要工作是由會計來完成的，會計產生的大部分信息對于防護性控制都是有用的。會計工作本身也設有許多防護性控制系統(tǒng)，如復式記帳，就是利用平衡關系的核對來保證帳薄記錄的正確性，并防止舞弊行為。防護性控制系統(tǒng)的目的是防護財產和保證各種記錄的正確性。
通過以上三種控制系統(tǒng)的分析可以看出，控制和會計是不可分割的。在反饋控制系中會計完成其主要的計量職能；在前饋控制系統(tǒng)中還要完成監(jiān)測和預測職能步在防護性控制系統(tǒng)中會計完成其大部分職能。會計是控制的重要組成部分，控制應當是會計的中心觀念私目的。
二、控制規(guī)律初探
為了更好地發(fā)揮會計的控制職能，應當研究對經濟活動進行控制的規(guī)律，弄清楚建立控制系統(tǒng)的基本原則。下面談到的不是全部控制的規(guī)律和建立控制系統(tǒng)的原則，而僅僅是與會計有關的控制規(guī)律以及由此而產生的控制原則。
1、控制系統(tǒng)要和企業(yè)組織系統(tǒng)一體化
在企業(yè)的組織系統(tǒng)中，企業(yè)的目標要逐級分解成若干個子目標，分別授權由下級人員控制來完成。這些子目標，叉可以分解成更小的目標，由更低一級的人員去完成。這樣形成了一個分層次的管理等級。以及每個管理人員所管理的下級范圍即控制跨度。每個管理人員只有權調節(jié)其控制跨度之內的經濟活動，因此只應接受其控制跨度之內的報告。如果報告中顯示的偏差已超出他有權指揮和實施變革的范圍，他將無法糾正這種偏差，這種偏差應由更上一級的管理人員來糾正。例如，車間主任不應對材料消耗變動的價差負責，而應當對其量差負責。因此，應當向他報告材料消耗的量差，由他去糾正這種偏差，不必向他報告價差，更不應該把兩種偏差混在一起向他報告。
2、給各級管理人員的會計報告應當適合控制目的
每個管理人員為了履行自己的職責，對其控制跨度之內的經濟活動進行控制，需要各種不同的信息，包括經濟活動過程的狀態(tài)、偏離標準的差異等等。這些信息應當適合控制的目的。會計報告的內容應當因使用者的職責不同而不同，其內容應當是充分的，足以使接受報告的人能據(jù)以做出判斷；它應當是真實的、清楚的、重點突出的，不要使人引起誤解和錯覺，不能因繁瑣使人不得要領，從而影響管理人員的工作效率。
3、計量系統(tǒng)要能及時報告過程偏離標準的狀況
在反饋控制系統(tǒng)中，經濟活動過程與計劃發(fā)生偏離后，需要計量過程的狀態(tài)并與標準進行比較，然后據(jù)此采取調整措施，使其恢復所要求的過程狀態(tài)。從偏差發(fā)生到恢復正常狀態(tài)需要一定的時間。在這段時間里，過程處于失控狀態(tài)，損失和浪費在繼續(xù)，因此應設法及時報告偏差，以減少失控期間的損失。
偏離標準的報告可以“按事件”隨機地提供，即只有某種偏離發(fā)生時才提供報告。存貨的永續(xù)盤存系統(tǒng)對陣薦進行持續(xù)的記錄和監(jiān)測，只有當存貨降至某一水平時才提出報告要求補充，就屬于這種類型。采用這種方法時，失控的時間取決于偏差發(fā)生到恢復正常的全部系統(tǒng)反饋周期。縮短反饋周期的途徑包括提高會計人員和管理人員的工作效率、采用光進的數(shù)據(jù)處埋設備、改進控制的程序和方法縛?？s短系統(tǒng)的反饋周期可以減少失控期間的損失，但往往要提高控制的成本，需要將兩者加以比較，選擇最優(yōu)的反饋周期。
偏離標準的報告也可以“按時間”定期地鍵供，即按事先確定的時間間隔定期地報告經濟活動狀況。這種方法相當干存貨的定期盤存系統(tǒng)，即定期對存貨數(shù)量進行檢查，以決定是否需要定貨。定期報告的間隔時間越短，報告得越頻繁，編制報告的成本越大，但是延長報告間隔往往會增加失控的損失。如果對各種數(shù)據(jù)都采用相同的報告間隔時間是不經濟的，對于變動頻繁或變動幅理大的變量需要經常報告，反之則可以延長報告間隔。從理論上說每一塵域都有其最優(yōu)的報告間隔時間，但實際上很難準確地加以判斷。
4、控制收益要大干控制成本
一般說來，為了對經濟活動進行控制，企業(yè)要花費一定的代價，這種代價可稱為控制成本?？刂瞥杀緫敯ㄓ嬞Q。加壬和傳送控制信息而引起的人工、設備、文具等各項支出。由于對經濟活動進行了有效的控制，應當給企業(yè)帶來更多的收益，這部分收益可稱為控制收益。只有當控制收益大于控制成本時，建立這個系統(tǒng)才是必要的。例如，在決定是否建立車間工具室時，就需要權衡收益和成本。設立工具室勢必會產生一些開支，同時也會減少工具的消耗和損失。只有工具費用的節(jié)約超過維持工具室的支出時，建立工具室才是必要的。當然，計算控制成本比較容易，而控制收益往往難于確定。這種情況并不能否定這一原則的成立。人們使用保險柜來存放貴重物品，而對建筑材料卻不這樣做，就是因為可以判斷出前者收益大于成本，而后者成本大于收益。
5、建立前饋控制系統(tǒng)要以有效的預測為前提
前饋控制是在問題未出現(xiàn)之前就調整經濟活動，這就需要事先預測可能出現(xiàn)的偏差。為了進行有效的預測，必須掌握經濟活動過程各項輸入和輸出之間的數(shù)量關系，即事先知道輸入變化以后輸出將會有什么變化。例如，為了建立存貨控制系統(tǒng)，需要預測存貨需要量，為此必須掌握產銷量等諸因素和存貨需要量之間的數(shù)量關系。有些經濟活動的計劃性很強，輸入和輸出之間的數(shù)量關系比較穩(wěn)定，預測獻比較容易!反之預測就比較困難。有些經濟活動有很大偶然性，就無法進行有效的預測，例如對偶然使用一次的材料，事先不能預測需要的時間和數(shù)量，就不能通過前饋控制建立儲備，而只能在需要時臨時采購。
6、任何過程都不要完全由一個人經手
防護性控制系統(tǒng)建立的基礎，是假定兩個以上的人經手比一個人經手更可靠。正是根據(jù)這個假定才產生了財產保管職能和記錄職能的分離原則，才有各種記錄的復核對證、審計和其它檢查的必要。在有關財產和記錄方面的管理工作中，這個假定是可以成立的。一個人在別人監(jiān)督之下會更加審慎；幾個人合伙舞弊的可能性要少于單獨的舞弊，而且容易被發(fā)現(xiàn)經過復核以后的出錯率，要比一個人計算和記錄的出錯率小得多。因此，在設計辦事程序和制訂規(guī)章制度時，都應仔細考慮企業(yè)內部的互相控制作用，把各個環(huán)節(jié)緊密地牽制在一起，使之能互相監(jiān)督、互相復核和對證，以避免或減少由于浪費、工作低效率和貪污盜竊造成的損失。
防護性控制系統(tǒng)一旦失效，系統(tǒng)本身并沒有隨后的檢查、發(fā)現(xiàn)和糾正的機能，因此應有檢查制度作為補充。會計檢查在原則上仍然是預防性的，主要不是為發(fā)現(xiàn)錯誤和不正當行為，而是為了改進控制系統(tǒng)。建立檢查制度本身，就可以減少不負責任的現(xiàn)象和舞弊動機。
7、控制系統(tǒng)需要管理
不能認為建立了一個控制系統(tǒng)以后，就可以不去管它，它自己就會永遠自動發(fā)揮作用。沒有一個控制系統(tǒng)是可以長期自動有效的。企業(yè)管理中的控制系統(tǒng)也和技術領域的自動控制系統(tǒng)一樣，需要“檢查”、“修理”、“校正”和“更新改造”。企業(yè)的經濟活動過程受到生產力和生產關系的影響會經常發(fā)生變化，而控制對象的變化不能不引起控制方法的變化，管理控制系統(tǒng)需要人來操縱，不僅人的能力會發(fā)生變化，而且人不可能像機器那樣準確、穩(wěn)定和堅持不懈；控制系統(tǒng)使用的技術手段(管理用的設備和方法)在不斷進步。因此，對控制系統(tǒng)應當經常檢查和改進，才能維持其有效性。
三、充分發(fā)揮會計的控制職能
當前，企業(yè)里仍然存在比較嚴重的損失和浪費，而且長期得不到解決，除了因為經濟管理和企業(yè)管理體制中存在著問題外，沒有充分發(fā)揮會計的控制職能，以及控制系統(tǒng)不健全，也是一個重要原因。
廣大會計人員和其他管理人員，一般說來是具有反饋控制觀念的，都知道用報表來反映經濟活動狀態(tài)，據(jù)以同計劃進行比較，并找出存在的問題，以便改進工作。企業(yè)里的多數(shù)經濟活動雖已設有反饋控制系統(tǒng)，但問題在于這些系統(tǒng)缺陷較多，應當加以改進。
會計提供的報表往往僅限于國家統(tǒng)一規(guī)定的財務成本報表，未能提供企業(yè)各級管理人員所需要的充分的管理信息。統(tǒng)一報表主要考慮國家各級領導機關和財政計劃等綜合部門的需要，不完全符合企業(yè)內部管理控制的要求。企業(yè)的廠長、副廠長、車間主任、職能站長、工段長和班組長，都需要能反映他們控制跨度之內的各項經濟活動狀況的報告。我們缺少這樣一個為企業(yè)內部管理服務的證式的報表體系。應當以班組核算和廠內經濟核算為基礎，逐步建立一個管理報表系統(tǒng)。
經常聽到人們批評會計提供的資料不及時，往往是浪費己經發(fā)生，錯誤已經鑄成，算出來已經沒有什么用了。造成這種現(xiàn)象的原因，是因為會計人員中多數(shù)沒有經過系統(tǒng)的專門訓練，再加上沒有先進的數(shù)據(jù)處理設備，只能用紙、筆和算盤等手工工具來工作，他們維持現(xiàn)行的會計信息系統(tǒng)已很緊張，缺乏改進這個系統(tǒng)的能力和精力。目前會計提供數(shù)據(jù)的間隔期較長，難于滿足控制的需要。
真正有權調節(jié)供產銷活動，最終完成控制過程的，是各級生產指揮人員，而不是會計。但是，我們的某些企業(yè)管理千部缺乏使用報表和根據(jù)數(shù)據(jù)來指揮生產經營活動的能力和習慣，而往往是依靠經驗、感覺和上級的指示來進行工作。如果這種狀況不能改變，即使高質量的報表送到他們手里，控制系統(tǒng)也會中斷或失效。
作為控制系統(tǒng)計量標準的各種計劃和定額等，是鑒定經濟過程是否正常的尺度。如果這些標準不完備或者不準確，就會造成判斷的困難或失誤。企業(yè)里的每個崗位都應規(guī)定明"確的經濟責任，這種經濟責任最好能體現(xiàn)在可以計量的數(shù)量標準上，以便分析考核?？己说霓k法要科學，從控制的觀點來看應當以偏離計劃最小為最好，而不是超產越多越好。車間超產多就給獎金是不合適的。這樣會鼓勵制訂保守的計劃步車間超產受供應條件的限制，超出了車間的控制跨廢f局部的超產可能造成企業(yè)內部各環(huán)節(jié)的比例失調，引起在產品或產成品的積壓，從而給全局帶來不利后果。
過去對前饋控制系統(tǒng)沒有給予充分注意，主要是企業(yè)管理體制造成的。國家對于企業(yè)的供產銷統(tǒng)得很死，經營的好壞與企業(yè)利益缺乏聯(lián)系，企業(yè)既沒有進行各種預測的可能，也沒有進行預測的必要。這個問題解決以后，搏業(yè)能否成功地對各項經濟活動實施前饋控制，將嚴重影響其盈利水平。
企業(yè)里最重要的前饋控制系統(tǒng)，除前面已提到的貨幣資金控制系統(tǒng)外，還有存貨控制系統(tǒng)和新產品試制系統(tǒng)。我們的存貨控制系統(tǒng)，多以不中斷生產供應為首要原則，其背景是無償使用國家資金和貸款利率較低。今后實行資金占用付費和自負盈虧，將迫使企業(yè)重視資金利用效果。應當研究存貨與供產銷之間的數(shù)量關系，分別確定經濟定貨量、經濟生產量、經濟定貨間隔期和標準生產量。要結束憑經驗、直覺和偶然性來決定生產量和采購量及存貨水平的作法，代之以科學的計算和詳細的存貨控制辦法，以減少積壓，節(jié)省資金。過去對新產品的研制(包括自制設備、技術革新項目籌)，很少建立控制系統(tǒng)。在實施新產品研制方案前，要對其價格、成本和銷售量進行預測，只有經濟上有利才能開始實施。在研制過程中，要對產品研究、生產設計、資金支出、產品推銷和市場變化等各方面擴進行監(jiān)測。無論哪一方面發(fā)生重大變化，都應重新進行預測。如果工程技術部門認為成本比原設計高出很多或者市場研究表明需求比原來減少，就要重新估價這種產品是否仍然是有利的。如果得出相反的結論，就應立即中止研制。對研制項目不進行前饋控制，在技術上雖然取得成功，而在經濟上遭到失敗，已給人們留下很多教訓。
企業(yè)里的防護性控制系統(tǒng)，經過十年動亂受到很大破壞，應當加以整頓。目前存在比較嚴重的帳款不符、帳物不符、帳帳不符及財產丟失現(xiàn)象。應當重新肯定職責分離原則，加強互相監(jiān)督和復核對證。會計人員必須經過一定程度的專業(yè)訓練，并盡可能改善其待遇。每個崗位均應規(guī)定明確的經濟責任，每項財產損失均應有人承擔責任。應當盡快建立企業(yè)外部的會計檢查制度和內部檢查制度。隨著經聽管坪改革的進行，企業(yè)財務自理程度逐步提高，保護財產和保證帳薄記錄的正確性將變得更為重要。如果資金、成本、利潤的數(shù)據(jù)都是虛假的或者是可大可小的，則利潤分成、資金付費和稅制改革都難以收到預期效果。忽視防護性控制的一個原因，是把防止損失浪費和減少舞弊的希望，完全寄托在開展經濟領域里的階級斗爭和思想教育上。其實，運動的振攝和人們思想動機如何，都不能改變財產需要保護的事實。必須建立常規(guī)的，無時不在的控制辦法?；ハ啾O(jiān)督、互相核對，并不是對人的不信任，它可以堵塞漏洞，使人少犯錯誤，反而是對人的一種愛護。
我們的一些行之有效的控制系統(tǒng)，往往不能堅持下來，陷入“一緊、二松、三垮臺、四重來》的循環(huán)之中，其申一個原因是誤以為建立起來的控制系統(tǒng)會一勞永逸地發(fā)揮作甩。一切控制系統(tǒng)都需要經常檢查和不斷改進，甚至需要經濟動力去“驅動”，才能保證其有效性。
總之，控制是會計的重要職能，而對會計本身也需要控制，沒有這種對控制的控制，就不能達到控制的目的。會計是一種管理，而對會計本身也需要管理，沒有對管理的管理，則管理水平無法提高。企業(yè)里的防護性控制系統(tǒng)，經過十年動亂受到很大破壞，應當加以整頓。目前存在比較嚴重的帳款不符、帳物不符、帳帳不符及財產丟失現(xiàn)象。應當重新肯定職責分離原則，加強互相監(jiān)督和復核對證。會計人員必須經過一定程度的專業(yè)訓練，并盡可能改善其待遇。每個崗位均應規(guī)定明確的經濟責任，每項財產損失均應有人承擔責任。應當盡快建立企業(yè)外部的會計檢查制度和內部檢查制度。隨著經聽管坪改革的進行，企業(yè)財務自理程度逐步提高，保護財產和保證帳薄記錄的正確性將變得更為重要。如果資金、成本、利潤的數(shù)據(jù)都是虛假的或者是可大可小的，則利潤分成、資金付費和稅制改革都難以收到預期效果。忽視防護性控制的一個原因，是把防止損失浪費和減少舞弊的希望，完全寄托在開展經濟領域里的階級斗爭和思想教育上。其實，運動的振攝和人們思想動機如何，都不能改變財產需要保護的事實。必須建立常規(guī)的，無時不在的控制辦法?；ハ啾O(jiān)督、互相核對，并不是對人的不信任，它可以堵塞漏洞，使人少犯錯誤，反而是對人的一種愛護。
我們的一些行之有效的控制系統(tǒng)，往往不能堅持下來，陷入"一緊、二松、三垮臺、四重來》的循環(huán)之中，其中一個原因是誤以為建立起來的控制系統(tǒng)會一勞永逸地發(fā)揮作甩。一切控制系統(tǒng)都需要經常檢查和不斷改進，甚至需要經濟動力去"驅動"，才能保證其有效性。
總之，控制是會計的重要職能，而對會計本身也需要控制，沒有這種對控制的控制，就不能達到控制的目的。會計是一種管理，而對會計本身也需要管理，沒有對管理的管理，則管理水平無法提高。
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