論改進我國企業(yè)內(nèi)部控制——由 "亞細(xì)亞"失敗引發(fā)的思考
[摘要]本文運用COSO報告的標(biāo)準(zhǔn)與評價方法，從控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五個方面對鄭州亞細(xì)亞集團內(nèi)部控制失敗案例進行系統(tǒng)分析，從中引發(fā)改進我國企業(yè)內(nèi)部控制的幾點思考，即由權(quán)威部門制定內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，并對企業(yè)內(nèi)部控制的審計作出強制性的安排，做到二者并舉;同時，文章對建立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的必要性與方法，企業(yè)內(nèi)部控制審計的難點、效益及審計模式作了討論。
亞細(xì)亞曾取得過幾個"全國第一":全國商場中第一個設(shè)立迎賓小姐、電梯小姐，第一個設(shè)立琴臺，第一個創(chuàng)立自己的儀仗隊，第一個在中央電視臺做廣告。當(dāng)年的亞細(xì)亞以其在經(jīng)營和管理上的創(chuàng)新創(chuàng)造了一個平凡而奇特的現(xiàn)象"亞細(xì)亞現(xiàn)象"。來自全國30多個省市的近200個大中城市的黨政領(lǐng)導(dǎo)，商界要員來到亞細(xì)亞參觀學(xué)習(xí)。然而，1998年8月15日，鄭亞商場悄然關(guān)門!面對這殘酷的事實，人們眾說眾說紛紜。我們以為，導(dǎo)致亞細(xì)亞倒閉的原因是多方面的，而其內(nèi)部控制的極端薄弱是促成倒閉的主要原因之一。本文擬用COSO報告提出的標(biāo)準(zhǔn)與評價方法，對其進行分析，從中引發(fā)對改進我國企業(yè)內(nèi)部控制的幾點思考。還有遍布全國各地的"仟村百貨"以參股的形式投資10億多元，先后在河南省內(nèi)建立了四家亞細(xì)亞連鎖店，在全國各地建立了很多參股公司。亞細(xì)亞商場于1989年5月開業(yè)，之后僅用7個月時間就實現(xiàn)銷售額9000萬元，1990年達(dá)1.86億元，實現(xiàn)稅利1315萬元，一年就跨入全國50家大型商場行列。到1995年，其銷售額一直呈增喪趨勢，1995年達(dá)4.8億元。1993年起，鄭州亞細(xì)亞集團(簡稱鄭亞集團)
一、對"亞細(xì)亞"內(nèi)部控制失敗的系統(tǒng)分析
控制環(huán)境失敗
COSO報告認(rèn)為，控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括企業(yè)的重事會，企業(yè)管理人員的品行、操守、價值觀、素質(zhì)與能力，管理人員的管理哲學(xué)與經(jīng)營觀念，企業(yè)文化，企業(yè)各項規(guī)章制度、信息溝通體系等。企業(yè)控制環(huán)境決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。那么，鄭亞集團的內(nèi)部控制環(huán)境如何呢?
(1)經(jīng)營者品行、操守、價值觀
(簡稱"海南商聯(lián)")，鄭亞集團沒有投資，法人代表是王xx本人。鄭亞集團公司重事會作出決定，委托海南商聯(lián)管理和經(jīng)營鄭亞集團股份公司;并在鄭亞集團董事會1995年6月28目的會議紀(jì)要中，明確規(guī)定"董事會同意公司經(jīng)營者(海南商聯(lián))按銷售額1%的比例提取管理費。于是就形成了海南商聯(lián)受托經(jīng)營鄭亞集團的運作模式，并與鄭亞集團一套人馬，兩塊牌子，總部設(shè)在廣州。從此總經(jīng)理在外地遙控實施對鄭亞集團和商場的管理。王xx既是海南商聯(lián)的法人代表，又是鄭亞集團的總經(jīng)理，可以隨意抽調(diào)人員與資金。這種制度安排的結(jié)果是亞細(xì)亞的信譽和人員被海南商聯(lián)利用，亞細(xì)亞的經(jīng)營利潤被海南商聯(lián)占有，而這一切都是無償?shù)摹?1992年11月，亞細(xì)亞商場總經(jīng)理王xx就在海南注冊了"海南亞細(xì)亞商聯(lián)總公司。
又如，南陽亞細(xì)亞商場借到貸款兩千萬元，股東高xx卻要了600萬元，詢撥到成都給其一位朋友做房地產(chǎn)生意，結(jié)果全虧，以兩棟樓房抵債。抵債手續(xù)尚未辦妥，高xx卻對欠債人說，你不要向南陽還債了，你把兩棟樓房給我，南陽的錢由我還。最終，南陽亞細(xì)亞分文未得。
上述事實只是鄭亞集團暴露出來的極小部分，但已能說明鄭亞集團經(jīng)營者的品行與操守狀況。
(2)董事會
COSO報告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的一個重要要素是董事會，并認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該建立一個強有力的董事會，董事會要能對企業(yè)的經(jīng)營管理決策起到真工監(jiān)督引導(dǎo)的作用。在鄭亞集團公司內(nèi)部，董事會一直處于癱瘓狀態(tài)。鄭亞集團公司的注冊日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后確立。在近兩年的時間里，集團公司決策層一直處于不斷演變的狀態(tài)之申，沒有按章程規(guī)范化運作，董事會從未召集董事們就重大決策進行過表決，凡事都由總經(jīng)理王xx一人拍板。1995年初，亞細(xì)亞的主要股東中原不動產(chǎn)公司董事長易人，新任重事長認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)，表示股權(quán)糾紛問題不解決就不參加董事會。從此，鄭亞集團最高決策機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)陷于癱瘓。比如，冠名權(quán)展于無形資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓照理應(yīng)該經(jīng)董事會討論通過，但實際上是王xx一個人說了算，只要他簽字同意，別人就可建個"亞細(xì)亞"，如許昌、安陽、洛陽、商丘的亞細(xì)亞都是他簽字同意的。在鄭亞集團，總經(jīng)理成了國王，董事會如同虛設(shè)。
(3)人事政策與員工素質(zhì)
COSO報告認(rèn)為，人是企業(yè)最重要的資源，亦是重要的內(nèi)部控制環(huán)境因素。那么，鄭亞集團的人事政策與員工素質(zhì)如何呢?
1.以貌取人。1995年底，廣州、上海、北京三地大型商場相繼開業(yè)，管理人員嚴(yán)重不足。亞細(xì)亞從西安招聘了幾百名青年，經(jīng)過短期培訓(xùn)后，準(zhǔn)備派往三地。由于不了解個人情況，只好對名觀相，五官端正、口齒清楚的派往廣州、上海或北京的商場當(dāng)經(jīng)理或處長，其他人員則當(dāng)營業(yè)員。
2.隨意用人。亞細(xì)亞商場藝術(shù)團的報幕員周xx，不值管理不會看帳，被任命為開封亞細(xì)亞商場的總經(jīng)理。
3.任人唯親。亞細(xì)亞某領(lǐng)導(dǎo)的一位表弟，原鄭州市郊的農(nóng)民，被任命為北京一家大型商場總經(jīng)理;某領(lǐng)導(dǎo)的兩位妻弟，山東農(nóng)民，也被委以重任;就連他家的小保姆也被任命為亞細(xì)亞集團配送中心的財務(wù)總監(jiān)。
4.排斥異己。亞細(xì)亞曾有四位年輕的副總，因他們不附和總經(jīng)理的意見，在1990年借故被派往外地辦事處。1991年夏，亞細(xì)亞駐外辦事處撤銷，四位副總返回商場時，他們的位置已被別人取代，接著半年閑試，被調(diào)離商場。
這就是亞細(xì)亞的人事政策。
(4)企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系及組織結(jié)構(gòu)
鄭亞商場是由河南省建行租賃公司和中原不動產(chǎn)公司共同出資200萬元設(shè)立的股份制企業(yè)，其中，租賃公司102萬元，占51%的股份，中原不動產(chǎn)公司98萬元，占49%的股份。由于鄭亞商場計劃在1992年改組成股份有限公司，面向社會公眾發(fā)行股票。按照有關(guān)規(guī)定，上市公司的股東必須在5家以上才具備上市資格。由于種種原因，改建的鄭州亞細(xì)亞股份有限公司上市未獲成功。1993年9月，經(jīng)河南省體改委批準(zhǔn)，僅僅有過渡意義的鄭州亞細(xì)亞股份有限公司正式更名為鄭州亞細(xì)亞集團股份有限公司。于是，亞細(xì)亞上市未能做成，但虛擬的股權(quán)轉(zhuǎn)讓己被河南省體改委等政府職能部門認(rèn)定，即河南建行租賃公司51%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南大昌實業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給廣西北海巨龍房地產(chǎn)公司10%;中原不動產(chǎn)公司49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南三聯(lián)企業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給海南匯通信托投資公司18%。由于股權(quán)受讓方未按協(xié)議及時把購股資金兌付，從此埋了了一個巨大的資金隱患。特別是后來中原不動產(chǎn)公司新任董事長認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)。鄭亞集團產(chǎn)權(quán)關(guān)系混亂局面就此形成。
鄭亞集團設(shè)有一個"貨物配送中心"，其職能是為鄭亞商場本店和四家直接連鎖店配貨，該中心負(fù)責(zé)向廠家直接定貨，目的是降低進貨成本并防止各商場自行進貨時吃回扣。但該中心配送給各大商場的所有商品，價格不但比批發(fā)市場上的批發(fā)價高出許多，甚至高于自由市場上的零售價!"貨物配送中心"實際上成了一個大黑洞。
上述四個方面較清楚地說明了鄭亞集團的控制環(huán)境情況。其內(nèi)部控制環(huán)境若此，其最終結(jié)局亦在意料之內(nèi)。
2.風(fēng)險意識不強
COSO報告認(rèn)為，環(huán)境控制和風(fēng)險評估，是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。鄭亞集團如何進行環(huán)境控制和風(fēng)險評估呢?原鄭亞集團總經(jīng)理王xx，對以往的經(jīng)營失誤總結(jié)了六大教訓(xùn)，其中有四條涉及到對風(fēng)險的認(rèn)識和把握問題。第一是"對市場認(rèn)識不足，對形勢認(rèn)識不足"。"在我們前進的過程中，不但遇到了國內(nèi)商業(yè)同行的壓力，而且國外零售業(yè)的大舉進入也給我們造成了很大的沖擊，導(dǎo)致我們認(rèn)為較先進的經(jīng)營模式一下子就被沖得體無完膚。"第二是"過于自信、樂觀、想當(dāng)然，其結(jié)果是驕兵必敗，第三是"面對零售業(yè)艱難的狀況，我們的應(yīng)變能力差，整個經(jīng)營進入死胡同，最后到了山窮水盡的地步。"第四是"抗風(fēng)險能力差，一近事陣腳就亂了。"這幾個教訓(xùn)說明，在鄭亞集團管理層的思想中缺乏風(fēng)險概念，沒有設(shè)置風(fēng)險管理機制，因此抗險能力極低。
3缺乏適當(dāng)?shù)目刂苹顒?br>
COSO報告認(rèn)為，控制活動是確保管理層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其針對"使企業(yè)目標(biāo)不能達(dá)成的風(fēng)險"采取必要行動。鄭亞集團運作中幾乎不存在控制活動，或者即使存在所謂的政策和程序，也是名存實亡，未實際發(fā)生作用。且看一組數(shù)據(jù):亞細(xì)亞一年一度的場慶花費都超70萬元;集團某股東從鄭亞商場借出8叨萬元，連借條也沒有，后來歸還300萬元，剩余5山萬元商場帳面和收據(jù)顯示是"工程款";集團另一個股東1993年借走商場57萬元，也無人催要盯997年，鄭亞商場管理費用就高達(dá)18.6億元。鄭亞集團的控制活動若此，何以確保管理層的指令得以實現(xiàn)?
4.信息溝通不順暢
COSO報告認(rèn)為，一個良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個時間之內(nèi)，辨別、取得適當(dāng)?shù)男畔ⅲ⒓右詼贤?，使員工順利且行其職責(zé)。在鄭亞集團內(nèi)部，信息溝通系統(tǒng)幾乎不存在。據(jù)稱，集團內(nèi)部一不需要成本信息二不計算投資回收期及投資回報率，三不收集市場方面的信息。會計信息系統(tǒng)由管理層隨意控制隊資金被大量挪用，卻不知去向何方。在鄭亞集團，t息系統(tǒng)已經(jīng)不再是一個管理和控制的工具，而是上層管理人員的話筒，信息隨其意愿而變。
5.內(nèi)部監(jiān)督缺乏
COSO報告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制是一個過程，這個過程系通過納人管理過程的大量制度及活動實現(xiàn)的。要確保內(nèi)部控制制度切實執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好、內(nèi)部控制能夠隨時適應(yīng)新情況等，內(nèi)部控制必須被監(jiān)督。在亞細(xì)亞，自開業(yè)以來，沒有進行過一次全面徹底的審計。偶爾的局部的內(nèi)部審計中曾發(fā)現(xiàn)幾筆幾百萬元資金被轉(zhuǎn)移出去的事，后來也不了了之。任何事情都是總經(jīng)理說了算，屬下當(dāng)然包括內(nèi)部審計人員在內(nèi)，全無發(fā)言權(quán)，可見內(nèi)部監(jiān)督極度缺乏是既成事實。
二、由"亞細(xì)亞"引發(fā)的思考:改進我國企業(yè)內(nèi)部控制
由亞細(xì)亞，內(nèi)部控制的五要素皆存在問題，必然最終走向倒閉之路。盡管它只是我國企業(yè)的一個個案，但這種現(xiàn)象卻頗具普遍性。我國加入WTO，來自外部世界特別是跨國公司的激烈競爭，給中國企業(yè)的壓力越來越大，面臨的挑戰(zhàn)越來越嚴(yán)峻。若以"亞細(xì)亞。狀況去應(yīng)對競爭，其結(jié)果不難預(yù)料。因此，如何提高自身的競爭力，如何以一種更積極的狀態(tài)參與到世界競爭的潮流中去將是我國企業(yè)面臨的主要問題和難題。經(jīng)濟現(xiàn)實迫切要求我國企業(yè)早日建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。從現(xiàn)實看，我國企業(yè)經(jīng)營效益普遍較差;會計造假行為嚴(yán)重，財務(wù)報告嚴(yán)重失真;企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈，進而成為普遍現(xiàn)象。造成這些現(xiàn)象的原因是多方面的，但內(nèi)部控制的缺失與缺陷難逃其咎。問題還在于，我國很多企業(yè)還未意識到內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制還存有很多誤解，以為內(nèi)部控制就是十堆堆的手冊、文件和制度，或者認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等，甚至對企業(yè)內(nèi)部控制根本沒有概念。現(xiàn)狀函需改變!我們認(rèn)為，對我國企業(yè)內(nèi)部控制的改進，可從兩方面人手，其一是由權(quán)威部門制定內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系;其二是對企業(yè)內(nèi)部控制的審計作出強制性的安排，做到二者并舉。
1.建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系
首先，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是一項國際慣例。長期以來，內(nèi)部控制一直被視為企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，屬企業(yè)管理當(dāng)局責(zé)任范圍內(nèi)之事?？v觀美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)歷年來對內(nèi)部控制的定義、解釋、修改、再修改的過程，不難發(fā)現(xiàn)，MCPA過去一直認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)是為了保護企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計信息的準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動企業(yè)執(zhí)行既定的管理方針等，不管對這些目標(biāo)如何進行排列與組合，為企業(yè)內(nèi)部的管理與經(jīng)營服務(wù)是其共同特征。以往對內(nèi)部控制的研究也大部分集中在制度的設(shè)計和審計方面，重在改進內(nèi)部控制的方法與提高審計的質(zhì)量和效率。直到1973年，美國國會通過了《反國外賄賂法》(簡稱FCPA)，該法案規(guī)定，每個企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部控制制度以防范這種行為發(fā)生。該法案在其會計標(biāo)準(zhǔn)條款中規(guī)定，業(yè)如達(dá)不到美國審計準(zhǔn)則委員會提出的內(nèi)部控制目標(biāo)，可被罰款1萬美元、責(zé)任者受5年以下的監(jiān)禁。至此，建立和強化內(nèi)部控制已成為企業(yè)應(yīng)履行的一種法律責(zé)任。1991年11月，美國聯(lián)邦委員會發(fā)表的判決指南指出，如果發(fā)現(xiàn)公司即使有一個雇員犯罪，該公司將受到強制性罰款，罰金數(shù)額可高達(dá)數(shù)十萬至兒百萬美元。這一法規(guī)的出臺，強化了管理者對遵守法規(guī)的重視，遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)、規(guī)避可能的罰款所帶來的損失也成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。1992年，曲美國注冊會計協(xié)會(AICPA)、國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會(FEI)、美國會計學(xué)會(AAA)、管理會計學(xué)會(IMA)共同組成的專門委員會(即COSO委員會)提出了內(nèi)部控制綜合框架公告，認(rèn)為"內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得(1)經(jīng)營效果和效率(2)財務(wù)報告的可靠性(3)遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程。"并對內(nèi)部控制作了新的擴展，提出了內(nèi)部控制的五要素。美國注冊會計師協(xié)會認(rèn)為該報告的提出，具有劃時代的意義，"其作用如同早期的公認(rèn)會計原則，其未來在管理界的地位也如今日的公認(rèn)會計原則一樣"。COSO報告很快受到了廣泛的認(rèn)可，世界各國及各專業(yè)團體紛紛效仿COSO報告對內(nèi)部控制進行重新研究，并采COSO報告的最新理念，發(fā)布了自己的文告?？梢?，建立一套有關(guān)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，已成為一項國際慣例。
其次，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是保證財務(wù)報告可靠性與企業(yè)遵循法律法規(guī)的重要條件?，F(xiàn)代企業(yè)的典型特征就是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離。由于股權(quán)較為分散，企業(yè)所有者(包括權(quán)益所有者、債權(quán)所有者及人力資本所有者等)及其他利害關(guān)系人一般只能通過企業(yè)對外出具的財務(wù)報告等資料了解企業(yè)的經(jīng)營管理情況，所有者、政府部門、材料供應(yīng)商等作為外部人與作為內(nèi)部人的經(jīng)營者之間存在嚴(yán)重的信息不對稱。因此，內(nèi)部控制的目標(biāo)之一是保證財務(wù)報告的可靠性，其二是保證企業(yè)法律法規(guī)的遵循性。從這兩個目標(biāo)可以看出，加強企業(yè)內(nèi)部控制不僅僅是企業(yè)一種自愿自覺的行為，也是企業(yè)的一種責(zé)任與義務(wù)，是企業(yè)對外部利益集團負(fù)責(zé)的一種表現(xiàn)形式。因此，建立一套完備的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，作為企業(yè)管理行為的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，是達(dá)成內(nèi)部控制目標(biāo)的重要條件。
最后，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系有利于統(tǒng)一看法，更新觀念。目前，我國會計理論與實務(wù)界對企業(yè)內(nèi)部控制的認(rèn)識還停留在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，認(rèn)識還很不統(tǒng)一，甚至還有不少錯誤認(rèn)識。而且，企業(yè)界、司法界、會計界等不同行業(yè)與部門對內(nèi)部控制的理解不一，彼此就此進行溝通時，缺乏共同"語言"。即使在注冊會計師職業(yè)界，對內(nèi)部控制的理解也多局限于其對審計工作的影響。因此，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，不僅可以為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，還可為企業(yè)評估和改進其內(nèi)部控制提供標(biāo)準(zhǔn)與方法。
基于以上認(rèn)識，我們建議，有關(guān)部門應(yīng)及時組織力量加強對內(nèi)部控制的研究。我國的立法機關(guān)應(yīng)該聯(lián)合我國各有關(guān)方面的力量，包括理論界、實務(wù)界、各種職業(yè)團體、協(xié)會、中介機構(gòu)等，在COSO報告的基礎(chǔ)上，對企業(yè)內(nèi)部控制進行全面深人的研究，建立一套如COSO報告那樣內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，并發(fā)布準(zhǔn)則或提出指南，使企業(yè)管理當(dāng)局或注冊會計師等有據(jù)可依、有章可循。而且要將內(nèi)部控制的全新理念與精神傳達(dá)給所有相關(guān)人員，盡量使管理當(dāng)局用以評估內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)、注冊會計師用以審計內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)與投資者用以審視內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)相統(tǒng)一，以減少可能的期望差距。
2.對內(nèi)部控制實施強制性審計
內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建立之后，企業(yè)能否建立完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)并切實予以實施，需要外都力量予以保證。為此，美國審計鑒證準(zhǔn)則(SSAE)第六號與臺灣<<公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制制度實施要點>>等要求企業(yè)對外界公眾出具內(nèi)部控制報告，并要求注冊會計師對其進行審計，出具審計報告及有重大問題報告，爾后，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計，對企業(yè)的一般做法是，企業(yè)首先對自身內(nèi)部控制進行全面而深入的自我評估，出具對外報告，包括無重大問題報告，企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表審計意見。雖然不同國家對內(nèi)部控制審計的要求與做法不一，而且對于內(nèi)部控制是否不再只是企業(yè)內(nèi)部事務(wù)的觀點也存在爭議，但不管如何，對內(nèi)部控制進行審計帶來的效用是顯見的。因為，企業(yè)對外出具內(nèi)部控制報告，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制報告出具審計意見，加重了企業(yè)管理當(dāng)局及注冊會計師的責(zé)任，而責(zé)任一旦加重，企業(yè)管理當(dāng)局出于減輕自身責(zé)任及企業(yè)長期利益的考慮不得不在注冊會計師的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷與缺失，實實在在地不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部控制，注冊會計師也會為降低自身的風(fēng)險而督促企業(yè)改進內(nèi)部控制。這樣就帶來了另一方面的效用，即降低企業(yè)營運的風(fēng)險，提高企業(yè)營運的效率和效果，進而保護投資者的利益，同時提高企業(yè)對外出具的財務(wù)報告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。
不過，在我國推行內(nèi)部控制審計，目前還存在較大的困難。(1)我國內(nèi)部控制基礎(chǔ)十分薄弱。一方面，這是我國需要實行內(nèi)部控制審計的直接原因之一，但也正是這一點，使我國實行內(nèi)部控制審計困難重重。因為要對不健全的內(nèi)部控制出具管理報告或發(fā)表審計意見無疑是困難的，受到的阻力也會比較大。(2)缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。我國還未提出過類似美國COSO報告的權(quán)威性很高的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。現(xiàn)行具體審計準(zhǔn)則第九號"企業(yè)內(nèi)部控制與審計風(fēng)險"，觀念還未更新，還停留在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，而且也只是從審計的角度發(fā)布的。新修訂的《會計法》雖然對內(nèi)部控制提出了新的要求，但因為它不是專門針對企業(yè)內(nèi)部控制進行規(guī)定的，因此在內(nèi)部控制的實務(wù)方面不具有可操作性。這就使得企業(yè)在進行內(nèi)部控制自我評估及注冊會計師在進行內(nèi)部控制審計時無據(jù)可依。(3)我國公眾的法律意識不強。這直接關(guān)系到:企業(yè)管理當(dāng)局能否如實出具內(nèi)部控制報告，并且對于其自身在內(nèi)部控制報告中的承諾，企業(yè)管理當(dāng)局能否真正擔(dān)負(fù)起應(yīng)有的責(zé)任;注冊會計師能否如實出具內(nèi)部控制審計報告，能否對其出具的審計報告負(fù)責(zé);廣大社會公眾對內(nèi)部控制報告及審計報告能否正確認(rèn)識與應(yīng)用，會不會形成很大的期望差距，造成不必要的訴訟與糾紛。(4)我國投資者普遍素質(zhì)不高。這就形成兩個問題:內(nèi)部控制審計報告對他們有無增量信息;會不會被他們誤用。這直接關(guān)系到內(nèi)部控制審計有無實行的必要性問題。(5)我國法律法規(guī)還不很健全，對內(nèi)部控制責(zé)任的劃分、T化、獎罰等都有待于進一步的明確。由于存在上述種種困難，再加上對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的重大性問題、責(zé)任分?jǐn)倖栴}等本身就是學(xué)界研究的難題之一，因此，在我國實行內(nèi)部控制審計存在很多實際困難，就不言而喻了。
為此，我們并不建議對我國所有企業(yè)進行內(nèi)部控制審計，而是認(rèn)為，在我國上市公司中進行內(nèi)部控制審計是可行的，也是必須的。首先，上市公司的運作較為規(guī)范。國家為了保護眾多投資者及潛在投資者的利益，對其規(guī)模、業(yè)績、運營體制、治理結(jié)構(gòu)、財務(wù)制度等都有特殊的規(guī)定，其管理人員素質(zhì)也相對較高。其次，上市公司的利益牽涉面最廣，直接關(guān)系到我國各大中小型投資者的利益，其業(yè)績好壞、其財務(wù)報告的可靠性都與我國證券市場的健康發(fā)展直接相關(guān)，關(guān)系到我國經(jīng)濟的發(fā)展前景。此外，上市公司可以對所有其他企業(yè)產(chǎn)生示范效應(yīng)，帶動其他企業(yè)走上規(guī)范化、科學(xué)化運作的軌道。
對于我國上市公司內(nèi)部控制審計應(yīng)采取的模式，我們認(rèn)為，應(yīng)注意以下幾個方面:
(1)在企業(yè)管理當(dāng)局方面。我們認(rèn)為，我國上市公司的管理當(dāng)局不僅要向注冊會計師出具管理當(dāng)局聲明書，而且要向社會公眾出具內(nèi)部控制報告，前者強調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制是管理當(dāng)局的責(zé)任，后者向社會公眾聲明企業(yè)的內(nèi)部控制無重大缺失或存在哪些重大缺失等，讓社會公眾了解企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀。注冊會計師不僅應(yīng)向企業(yè)管理當(dāng)局出具關(guān)于內(nèi)部控制的管理建議書，便企業(yè)管理當(dāng)局可以不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制，還應(yīng)向社會公眾出具審計意見，增強企業(yè)內(nèi)部控制報告本身的可靠性。
(2)在內(nèi)部控制審計強度方面。我們認(rèn)為，我國應(yīng)該要求各上市公司在上市前三年(或上市前2年加上市后一年)進行內(nèi)部控制審計，出具內(nèi)部控制審計意見。要求在公司上市時對其內(nèi)部控制進行審計，一是出于降低審計成本的考慮，二是將內(nèi)部控制審計視為一種過關(guān)性審計。至于上市之后，對內(nèi)部控制的測試則作為常規(guī)年度審計的一部分進行。
(3)對企業(yè)內(nèi)部控制進行整個年度的審計與報告。雖然內(nèi)部控制的有效性是就某一時點而言的，但某一時點有效的內(nèi)部控制并不能說明它能保證年度財務(wù)報告的可靠性，也不能保證企業(yè)在整個期間內(nèi)守法經(jīng)營。只有對整個年度琳內(nèi)部控制進行評價與審核，才能發(fā)現(xiàn)在這一過程中內(nèi)部控帶在的重大缺陷或缺失，才能判斷這些缺陷或缺失是否影響企業(yè)財務(wù)報告的可靠性。
(4)COSO報告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)能達(dá)成三項目標(biāo)，即合理保證企業(yè)營運的效率和效果、企業(yè)財務(wù)報告的可靠性及法律、法規(guī)的遵循性。這樣分類的好處在于允許不同的人因不同的目的從不同的角度關(guān)注內(nèi)部控制的不同層面。由于對企業(yè)內(nèi)部控制審計的目的是為了提高企業(yè)財務(wù)報告的可靠性，保護投資者利益，與這個目的直接相關(guān)的是與企業(yè)財務(wù)報告可靠性目標(biāo)有關(guān)的內(nèi)部控制及與資產(chǎn)安全性等有關(guān)的部分內(nèi)部控制，因此，企業(yè)內(nèi)部控制報告及注冊會計師進行內(nèi)部控制審計的范圍可以只限于內(nèi)部控制的這兩個部分。如果某一特定團體要求企業(yè)或注冊會計師出具特定的內(nèi)部控制報告，則對內(nèi)部控制的審計范圍可以另行確定。但企業(yè)管理當(dāng)局向注冊會計師出具的聲明書應(yīng)該包含內(nèi)部控制的所有內(nèi)容，因為他們必須對企業(yè)內(nèi)部控制的整體負(fù)責(zé)。將內(nèi)部控制審計的范圍縮小，一方面是因為只有該部分的內(nèi)部控制與財務(wù)報告的可靠性有關(guān)，另一方面則是可以縮小注冊會計師的取證范圍，降低審計成本，進而降低企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
(5)企業(yè)對外出具的內(nèi)部控制報告不僅應(yīng)由總經(jīng)理簽字，還應(yīng)有董事長、財務(wù)經(jīng)理及內(nèi)部審計人員共同簽字。首先，總經(jīng)理是企業(yè)的執(zhí)行長官，對企業(yè)的經(jīng)營與管理事務(wù)負(fù)責(zé)，企業(yè)的內(nèi)部控制報告應(yīng)該有其簽字是毫無疑問的。其次，根據(jù)內(nèi)部控制的最新理念，內(nèi)部控制不僅僅是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任，而是企業(yè)所有員工共同的責(zé)任。董事會對企業(yè)內(nèi)部控制的實施效率和效果影響重大而又深遠(yuǎn)，而且它擔(dān)負(fù)著監(jiān)督與約束總經(jīng)理的使命，董事會有義務(wù)發(fā)現(xiàn)總經(jīng)理的不妥或不法行為。董事長的簽字可以提高總經(jīng)理對外承諾的可信度及效力。財務(wù)經(jīng)理與內(nèi)部審計人員在企業(yè)內(nèi)部控制中占據(jù)特別重要的地位，財務(wù)經(jīng)理的控制活動貫穿企業(yè)其他各個不同的部門及單位。而且，企業(yè)內(nèi)部控制報告主要目的是為了提高企業(yè)財務(wù)報告的可靠性。因此，財務(wù)經(jīng)理在該部分內(nèi)部控制中的地位具有特別重要性，由其對內(nèi)部控制報告進行簽字是應(yīng)當(dāng)?shù)?。企業(yè)內(nèi)部審計既是企業(yè)內(nèi)部控制的一項主要要素，又監(jiān)督著企業(yè)內(nèi)部控制的運行。其主要任務(wù)之一就是發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的不足。因此，由其簽字表明其已履行了應(yīng)盡的責(zé)任。更主要的是，企業(yè)的內(nèi)部控制報告由所有這些人共同簽署，可以表明企業(yè)管理當(dāng)局是一個精誠合作的團體，而且也可以促進他們齊心協(xié)力，共同將企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營管理做好。
(6)注冊會計師關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的審計報告類型同樣可以區(qū)分為詳式審計報告與簡式審計報告兩種。而簡式審計報告同樣可以區(qū)分為無保留意見審計報告(包括帶說明段與不帶說明段兩種)、保留意見審計報告、否定意見審計報告和拒絕表示意見審計報告等四類。建議內(nèi)部控制審計以簡式審計報告為主，因為社會公眾一般不需要繁多的主次不分的信息。當(dāng)然，如有必要，可附一份詳細(xì)的附件。
最后，有兩點需要強調(diào)。其一，應(yīng)加強立法及法律責(zé)任的研究。對內(nèi)部控制進行審計，大大提高了企業(yè)管理當(dāng)局及注冊會計師的法律責(zé)任，有必要對這些法律責(zé)任進行深人全面的研究，建立一個明確的責(zé)任劃分、衡量及懲罰標(biāo)準(zhǔn)。其二，應(yīng)加強內(nèi)部審計的行業(yè)自律。內(nèi)部審計有較強大的行業(yè)自律組織，可以提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)，使內(nèi)部審計人員可以迅速地獲得內(nèi)部控制的最新研究成果與理念，后續(xù)教育也使其不斷地得到知識的補充和更新，使其成員手能力對企業(yè)內(nèi)部控制進行審查并發(fā)表合理的意見與建議。此外，內(nèi)部審計人員在內(nèi)部控制報告書上簽字，便其有動力、有責(zé)任提升企業(yè)內(nèi)部控制品質(zhì)。
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