內(nèi)部控制的基本制度：會(huì)計(jì)信息全面規(guī)范
1999年新修訂的并已頒布實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》，其中第27條要求：“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本部位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”。2001年財(cái)政部頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》和《加強(qiáng)貨幣資金會(huì)計(jì)控制的若干規(guī)定》，使得企業(yè)“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”及“內(nèi)部控制”成為企業(yè)管理專(zhuān)家和會(huì)計(jì)專(zhuān)家關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題?？v觀內(nèi)部控制有關(guān)文獻(xiàn)資料，不難看出，內(nèi)部控制的關(guān)鍵在于：在企業(yè)內(nèi)部建立一個(gè)科學(xué)的會(huì)計(jì)乃至管理信息系統(tǒng)或體系。因此，筆者試圖將內(nèi)部會(huì)計(jì)信息規(guī)范作為內(nèi)部控制的基石來(lái)加以論述。
（一）內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息規(guī)范
內(nèi)部控制是由內(nèi)部的牽制發(fā)展而來(lái)的。最早提及內(nèi)部控制的職業(yè)文獻(xiàn)是1929年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)（FRB）修訂發(fā)布的《會(huì)計(jì)報(bào)表的驗(yàn)證》（VerificationofFinancialStatements）。最早定義內(nèi)部控制的是1936年在上述基礎(chǔ)上再次修訂發(fā)布的《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審查》（ExaminationofFinancialStatementsbyIndependentPublicAccountants）。它將內(nèi)部控制定義為，“為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法”。具有權(quán)威的COSO委員會(huì)這樣描述內(nèi)部控制：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為運(yùn)營(yíng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。由此可見(jiàn)，保證資產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)是內(nèi)部控制發(fā)展的主線。
長(zhǎng)期以來(lái)，我們所提及的會(huì)計(jì)信息，大多是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，也即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的企業(yè)對(duì)外會(huì)計(jì)信息，更簡(jiǎn)化而直接的說(shuō)，就是指資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及相關(guān)法律規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表（如稅法規(guī)定的應(yīng)交稅金明細(xì)表等），充其量包含到對(duì)這3張報(bào)表形成過(guò)程進(jìn)行評(píng)判的審計(jì)報(bào)告。在一定的情況下，對(duì)這3張報(bào)表的分析報(bào)告也屬這一范疇。從我們對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)公允進(jìn)行判定的結(jié)果來(lái)看，我們關(guān)注的是會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，且把會(huì)計(jì)信息局限在對(duì)外提供的3張報(bào)表之中，忽視了會(huì)計(jì)信息形成的源頭。而真正的、可怕的失真就是來(lái)自會(huì)計(jì)信息源頭——經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或活動(dòng)的虛擬和偽造。內(nèi)部控制的提出，使我們開(kāi)始關(guān)注到會(huì)計(jì)信息范圍和源頭。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了解除審計(jì)責(zé)任，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，逐步深入地注意到在企業(yè)一般“作業(yè)”層面上的信息及其產(chǎn)生過(guò)程?？梢?jiàn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的“作業(yè)”也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的源頭。如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要完成審計(jì)責(zé)任，降低審計(jì)成本，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須將一部分自己無(wú)法履行的信息真實(shí)性的責(zé)任分解給企業(yè)管理當(dāng)局即董事會(huì)及經(jīng)理層。從而在社會(huì)公眾、小股東和政府的幫助下構(gòu)筑了“內(nèi)部控制”，并使董事會(huì)成為內(nèi)部控制的核心。
其實(shí)，董事會(huì)成為內(nèi)部控制的核心是理所當(dāng)然。因?yàn)椋瑑?nèi)部控制的主要目標(biāo)就是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和保護(hù)資產(chǎn)安全，這也是作為股東代表和企業(yè)管理當(dāng)局的董事會(huì)的責(zé)任。同時(shí)，實(shí)施內(nèi)部控制，提升企業(yè)素質(zhì)，提高股東收益，也正是董事會(huì)所企望的利益所在。
回顧內(nèi)部控制的歷史可以看出，內(nèi)部控制是由內(nèi)部的牽制發(fā)展而來(lái)的，內(nèi)部牽制思想產(chǎn)生于古埃及的國(guó)庫(kù)管理。再看現(xiàn)在，對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)管理當(dāng)局，更有政府監(jiān)管部門(mén)。在我國(guó)，1997年發(fā)布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，2001年發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》，財(cái)政部2001年頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》等，無(wú)不表明，內(nèi)部控制已成為政府有關(guān)部門(mén)進(jìn)行企業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的一項(xiàng)重要措施。
根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為，保證資產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)是內(nèi)部控制的主要目標(biāo)，而對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，我們一直依靠會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)信息內(nèi)部的勾稽關(guān)系或邏輯關(guān)系來(lái)維系的。我們通過(guò)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范對(duì)外會(huì)計(jì)信息，且把會(huì)計(jì)信息真實(shí)的責(zé)任局限在會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師范圍內(nèi)。事實(shí)證明，這樣做很難保證會(huì)計(jì)信息中的掩蓋與欺詐?，F(xiàn)在，提出內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)的是從會(huì)計(jì)信息源頭（即經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)事項(xiàng)）的真實(shí)性和責(zé)任性的控制，讓企業(yè)管理當(dāng)局、企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)師（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）一起承擔(dān)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的責(zé)任，這樣的控制將會(huì)是有效的。同樣，對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)的保證措施必然是制定相關(guān)規(guī)范。目前，對(duì)外信息的規(guī)范已經(jīng)趨于成熟和完善。雖然出現(xiàn)了這樣那樣的失真與欺詐現(xiàn)象（不可否認(rèn)世界各國(guó)的這方面的準(zhǔn)則是合適的），但究此原因，人們已清楚地認(rèn)識(shí)到，企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)信息方面責(zé)任不清及誠(chéng)信缺失是主要的原因。因此，通過(guò)對(duì)“內(nèi)部”（其實(shí)是指未規(guī)范的會(huì)計(jì)信息，詳見(jiàn)下文的解釋?zhuān)?huì)計(jì)信息的規(guī)范，從而達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)信息全面規(guī)范，迫使企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)的責(zé)任“回歸”，是必要和緊迫的。美國(guó)“安然事件”之后，布什總統(tǒng)提出了10點(diǎn)計(jì)劃，緊緊圍繞：（1）為投資者提供更好的信息；（2）使公司官員負(fù)有更大的責(zé)任；（3）發(fā)展一個(gè)更強(qiáng)有力的和更獨(dú)立的審計(jì)系統(tǒng)三大核心原則，其關(guān)鍵就是在使公司官員對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)負(fù)有更大的責(zé)任，因?yàn)?，只有公司管理?dāng)局對(duì)此具有責(zé)任，才能從“根本”上保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)。
（二）會(huì)計(jì)信息的全面規(guī)范
長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)界一直沿襲“會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大部分組成的”之觀點(diǎn)，并認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供對(duì)外（或外部）會(huì)計(jì)信息；管理會(huì)計(jì)提供對(duì)內(nèi)《或內(nèi)部》會(huì)計(jì)信息，即專(zhuān)為企業(yè)管理者服務(wù)的信息。然而，我們對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作現(xiàn)狀稍作考察，不難發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在程序上、方法上乃至理論上是難以準(zhǔn)確而清晰界定的，更別說(shuō)會(huì)計(jì)信息上的如此武斷的劃分。有誰(shuí)能肯定對(duì)內(nèi)信息僅由管理會(huì)計(jì)提供的？比如說(shuō)前述的企業(yè)成本、費(fèi)用這個(gè)對(duì)內(nèi)信息就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的方法、程序及觀點(diǎn)而提供的；再比如，會(huì)計(jì)的憑證、賬簿資料一般不對(duì)外提供，但它們所記載的信息都是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論、方法和程序所決定的。更不容否認(rèn)的是，對(duì)外會(huì)計(jì)信息都能對(duì)外了，自然也就對(duì)內(nèi)了，已為企業(yè)內(nèi)部所用了，你還能說(shuō)它是對(duì)外信息嗎？因此，我們認(rèn)為，對(duì)會(huì)計(jì)信息這樣的劃分和認(rèn)識(shí)是不正確的，是一種想象，是一種誤解。借用習(xí)慣的“對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)信息”說(shuō)法，我們覺(jué)得對(duì)內(nèi)或內(nèi)部會(huì)計(jì)信息涵蓋了企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的所有會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息首先是對(duì)內(nèi)的，然后才是有選擇的（按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求）對(duì)外的。也就是說(shuō)，如果堅(jiān)持采用“對(duì)外”和“對(duì)內(nèi)”的傳統(tǒng)名詞，對(duì)外會(huì)計(jì)信息只是內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的一部分而已。據(jù)此可以看出，內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量決定著對(duì)外會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息可以根據(jù)規(guī)范狀況，將其分為已規(guī)范的會(huì)計(jì)信息和未規(guī)范的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)我們也強(qiáng)調(diào)，對(duì)外會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)了“失真”等現(xiàn)象，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息沒(méi)有被全面規(guī)范。那部分未被規(guī)范的（很多人認(rèn)為無(wú)需規(guī)范的）“內(nèi)部”會(huì)計(jì)信息，是指那些無(wú)需對(duì)外陳述或無(wú)需詳細(xì)對(duì)外陳述的會(huì)計(jì)信息。這類(lèi)會(huì)計(jì)信息因?yàn)槎疾粚?duì)外，最易于被掩蓋和造假。因此，我們認(rèn)為有必要對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息實(shí)施全面規(guī)范，將那些至今尚未規(guī)范的會(huì)計(jì)信息全都加以規(guī)范。只有將所謂的“內(nèi)部”會(huì)計(jì)信息規(guī)范嚴(yán)格，才能保證對(duì)外會(huì)計(jì)信息真實(shí)和充分。據(jù)此，我們可以說(shuō)，會(huì)計(jì)信息只有“對(duì)外會(huì)計(jì)信息”的說(shuō)法，而無(wú)“對(duì)內(nèi)（內(nèi)部）會(huì)計(jì)信息”的說(shuō)法，因?yàn)閺哪撤N意義上說(shuō)傳統(tǒng)的“內(nèi)部”會(huì)計(jì)信息就是所有會(huì)計(jì)信息。
所謂會(huì)計(jì)信息全面規(guī)范，就是對(duì)企業(yè)所有會(huì)計(jì)信息形成的全員（全體企業(yè)人員）、全過(guò)程（從源頭到結(jié)果）、全方位（業(yè)務(wù)、職責(zé)乃至程序、方法）進(jìn)行的規(guī)范。筆者認(rèn)為，現(xiàn)在所謂對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的規(guī)范就是實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的全面規(guī)范，將那些至今尚未規(guī)范的會(huì)計(jì)信息全都加以規(guī)范。只有這樣，才能保證對(duì)外會(huì)計(jì)信息真實(shí)和充分。
對(duì)未規(guī)范的會(huì)計(jì)信息的規(guī)范是內(nèi)部控制的政策和基礎(chǔ)，也是內(nèi)部控制的有效保障，當(dāng)然這部分會(huì)計(jì)信息規(guī)范必須符合內(nèi)部控制的規(guī)律和要求，相對(duì)于對(duì)外會(huì)計(jì)信息規(guī)范在目標(biāo)、程序乃至要求等方面有很大的不同，具有一定的“內(nèi)部”特征：（1）在目標(biāo)上，這類(lèi)規(guī)范必須以?xún)?nèi)部控制目標(biāo)為基本的目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)；（2）在制定程序上，這類(lèi)規(guī)范的基本規(guī)范應(yīng)由財(cái)政部或相關(guān)機(jī)構(gòu)制定，而具體規(guī)范和制度應(yīng)由企業(yè)依據(jù)基本規(guī)范自行制定；（3）在要求上，主要的標(biāo)準(zhǔn)是“有”還是“沒(méi)有”制度或條例，“符合”還是“不符合”《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《會(huì)計(jì)制度》，具體規(guī)范“遵循”還是“不遵循”基本規(guī)范；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制制度的審計(jì)結(jié)論，主要是定性的陳述而非定量的說(shuō)明，以表達(dá)企業(yè)規(guī)范是否達(dá)到內(nèi)部控制的目標(biāo)和要求。
我們認(rèn)為，這部分會(huì)計(jì)信息在原有會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，將更加注重會(huì)計(jì)監(jiān)督。會(huì)計(jì)控制程序和制度方面，除了具備真實(shí)性、相關(guān)性、一致性、明晰性、可比性、重要性和謹(jǐn)慎性等會(huì)計(jì)信息一般原則要求以外，還有一些特殊的原則：（1）內(nèi)外一致原則，即對(duì)外那部分會(huì)計(jì)信息必須與原有會(huì)計(jì)信息相一致，不得粉飾與調(diào)整；（2）與控制環(huán)境相協(xié)調(diào)的原則，即這部分會(huì)計(jì)信息的生成、報(bào)告等程序和方法要根據(jù)企業(yè)自身的條件及管理水平相協(xié)調(diào)，并使之達(dá)到有效控制的目標(biāo)；（3）保密性原則，即這部分會(huì)計(jì)信息由于揭示企業(yè)內(nèi)部管理動(dòng)態(tài)，涉及大量的商業(yè)秘密，必須依照相關(guān)法規(guī)進(jìn)行不同等級(jí)的保密；（4）授權(quán)控制原則，即這部分會(huì)計(jì)信息因散布在企業(yè)的不同部門(mén)、不同環(huán)節(jié)上，會(huì)計(jì)信息必須為各部門(mén)各層次組織所提供和控制；（5）職位不相容原則，即在信息生成、報(bào)告及控制（監(jiān)督）過(guò)程中，分設(shè)崗位及人員互相牽制完成職責(zé)，以免權(quán)利過(guò)于集中而出現(xiàn)失真；（6）針對(duì)性原則，這部分會(huì)計(jì)信息可以通過(guò)“再加工”，針對(duì)企業(yè)管理或內(nèi)部控制中的局部問(wèn)題和典型問(wèn)題，提供專(zhuān)題信息報(bào)告（含分析報(bào)告）。據(jù)此，我們結(jié)合內(nèi)部控制的要求，提出關(guān)于未規(guī)范的（即不對(duì)外的）會(huì)計(jì)信息規(guī)范的粗略框架。
關(guān)于內(nèi)部控制及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的研究表明：內(nèi)部會(huì)計(jì)信息規(guī)范已將會(huì)計(jì)規(guī)范是從僅對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范拓展到對(duì)企業(yè)管理行為的規(guī)范。會(huì)計(jì)的歷史告訴我們，會(huì)計(jì)源于管理，又為管理所用，會(huì)計(jì)是企業(yè)管理活動(dòng)的一個(gè)重要組成部分。在我們研究?jī)?nèi)部控制相關(guān)問(wèn)題時(shí)更深切地感到，會(huì)計(jì)與企業(yè)管理的這種“血緣”關(guān)系難以分割。據(jù)此，筆者覺(jué)得，在研究企業(yè)內(nèi)部控制以及內(nèi)部會(huì)計(jì)信息規(guī)范時(shí)，還需要從以下幾點(diǎn)著手：
?。?）企業(yè)目標(biāo)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的最高目標(biāo)，它統(tǒng)領(lǐng)著內(nèi)部控制目標(biāo)以及內(nèi)部會(huì)計(jì)信息規(guī)范（內(nèi)部會(huì)計(jì)控制）的目標(biāo)。相應(yīng)的，內(nèi)部控制（內(nèi)部會(huì)計(jì)控制）目標(biāo)服從于企業(yè)的目標(biāo)。在研究中不容忽視。
（2）內(nèi)部控制的第一要素是控制環(huán)境，而控制環(huán)境的認(rèn)識(shí)和分析，必然運(yùn)用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)的最新理論。因此，我們必須將經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的理論和方法運(yùn)用于內(nèi)部控制研究，才能使內(nèi)部控制更有效。我們不僅要重視內(nèi)部控制研究前提的客觀性（指符合中國(guó)國(guó)情），更要重視引用理論的實(shí)用性（即可行性）。
?。?）內(nèi)部控制已經(jīng)將企業(yè)中的管理、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)三個(gè)大部分的規(guī)章制度緊密結(jié)合起來(lái)，這些制度已很難區(qū)分開(kāi)來(lái)，因此，我們?cè)诰唧w制定內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范條例中必須兼顧三者，以提高內(nèi)部控制制度的可行性。
內(nèi)部控制研究在我國(guó)尚屬起步階段，有諸多問(wèn)題尤待討論，本文對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息及其規(guī)范所展開(kāi)的討論是最基本的，自感很粗淺，還有很多問(wèn)題未能深入，如內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的概念范疇的理論闡述；基本規(guī)范、具體規(guī)范的詳細(xì)內(nèi)容或框架要求；會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與管理信息系統(tǒng)的關(guān)系等等。因此，這篇拙作作為引玉之“磚”，還望同仁們共同關(guān)注，提出批評(píng)，加以指導(dǎo)。
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