內(nèi)部控制制度的理論發(fā)展及其對內(nèi)部控制實踐的完善
一、內(nèi)部控制概述
內(nèi)部控制是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其內(nèi)容是隨著企業(yè)對內(nèi)強化管理，對外滿足社會需要而不斷豐富和發(fā)展的，其發(fā)展大致經(jīng)歷了以下過程。
?。ㄒ唬┥蟼€世紀40年代前的內(nèi)部牽制：
1、內(nèi)部牽制是指以提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計。內(nèi)部牽制基于以下兩個基本設(shè)想：（1）兩個或兩個以上的入或部門無意識他犯同樣錯誤的機會是很小的；（2）兩個或兩個以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。2、內(nèi)部牽制機能執(zhí)行的分類大致可分為：（1）實物牽制；（2）機械牽制；（3）體制牽制；（4）簿記牽制?？傊畠?nèi)部牽制著重組織內(nèi)部分工的控制；它是現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離控制的雛型。
?。ǘ?0年代末到70年代初的內(nèi)部控制：由于二、三十年代世界性經(jīng)濟危機的影響和隨著國際經(jīng)濟競爭的激化迫使企業(yè)加強生產(chǎn)經(jīng)營的控制與監(jiān)督，這就促使內(nèi)部牽制超越了會計及財務(wù)范圍，從而形成了組織規(guī)劃和企業(yè)內(nèi)部采用的所有協(xié)調(diào)方法和措施的內(nèi)部控制。以便保護企業(yè)財產(chǎn)的完整；檢查會計數(shù)據(jù)的正確性和可靠性；提高經(jīng)營效率；堅持貫徹既定的管理方針；前兩點正是會計控制的目標而后兩者是管理控制的目標，會計控制主要包括授權(quán)和批準制度，從事財務(wù)記錄和薄記與從事經(jīng)營或財產(chǎn)保管職務(wù)分離，財產(chǎn)的實物控制等；管理控制包括統(tǒng)計分析、時動研究、業(yè)績報告、雇員培訓(xùn)計劃和質(zhì)量控制等。
?。ㄈ?0年代以來的內(nèi)部控制：上世紀70年代以來，西方會計審計界對內(nèi)部控制研究的重點逐漸從一般含義向具體內(nèi)容深化，并采用結(jié)構(gòu)分析法對內(nèi)部控制進行研究，以使其內(nèi)容更實在，條理更清楚。內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)具體包括：1、控制環(huán)境，即對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素；2、會計系統(tǒng)，即匯總、分析、分類、記錄、報告公司交易并保持對相關(guān)資產(chǎn)與負債的受托責任而建立的方法和記錄；3、控制程序，即為了合理保證公司目標的實現(xiàn)而建立的政策和程序。上述內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇。因為當今企業(yè)處于高風險的社會經(jīng)濟環(huán)境中，對內(nèi)部控制的考慮不可能脫離其賴以存在的環(huán)境，不可能不受到外部各種風險因素相互作用的影響。所以控制環(huán)境的好壞直接決定的企業(yè)其他控制能否實施或?qū)嵤┑男Ч?br />
綜上所述，本文所指的內(nèi)部控制制度是內(nèi)部控制和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相結(jié)合的產(chǎn)物，是一個從抽象到具體的融合過程。
二、內(nèi)部控制制度的設(shè)立
（一）內(nèi)部控制制度設(shè)立的理論基礎(chǔ)一一控制論：控制論作為一門新興科學是由美國數(shù)學家、生物學家請伯特·維納在
1948年出版了《控制論》一書后創(chuàng)立的。它主要研究生物系統(tǒng)和非生物系統(tǒng)內(nèi)部通信、調(diào)節(jié)和控制的一般規(guī)律。其基本觀點是：1、一切有生命和無生命（機械設(shè)備等）的系統(tǒng)都是信息系統(tǒng)，具有信息交換的過程。控制論認為客觀世界存在著一種普遍的聯(lián)系即信息的聯(lián)系，任何耦合謀一系統(tǒng)諸元素之間的因果關(guān)系）運行系統(tǒng)之所以能夠保持自身的穩(wěn)定性，正是由于它具有獲得運用、保持和傳遞信息的方法和功能。而且，在實現(xiàn)上述聯(lián)系和信息變換過程中又總是存在反饋信息的過程，即將輸出的信息反作用于信息的再輸入，并對信息的再輸出發(fā)生影響，起到控制和調(diào)節(jié)的作用。如果沒有信息及其變換過程就不存在反饋，如果沒有信息反饋作用，也就不存在控制的機能?？刂频娜^程離不開信息及其變換過程，控制系統(tǒng)通過信息系統(tǒng)的處理才能達到目的。2、一切有生命和無生命的系統(tǒng)都是反饋系統(tǒng)，具有反饋控制原理，控制系統(tǒng)都是通過各種反饋來達到控制的目的。
內(nèi)部控制所研究的組織，同樣是一個信息系統(tǒng)，通過信息的變換和反饋，輔之以專門的施控方法達到控制的目的。所謂控制是施控主體對受控客體的一種能動作用，這種作用使受控客體為施控主體的目標所驅(qū)動以最終達到施控主體的預(yù)定目標。施控主體主要指組織的管理當局，受控客體是組織內(nèi)部的各個構(gòu)成元素及彼此間的耦合關(guān)系。
?。ǘ﹥?nèi)部控制的方法：內(nèi)部控制的方法必須從控制論中吸取營養(yǎng)：在控制論中，按控制的過程形式分為四種控制方式。
1、程序控制：是指在已知系統(tǒng)的狀態(tài)變量和控制變量的前提下，預(yù)先確定出控制變量的時間序列，保證系統(tǒng)狀態(tài)的時間序列沿著既定的步驟運行的一種控制方式。
2、跟蹤控制：指不直接根據(jù)輸出的變化調(diào)節(jié)輸入，而是通過一個跟蹤變量來調(diào)節(jié)輸出以改變被控系統(tǒng)狀態(tài)的一種控制方式。
3、自適應(yīng)控制：指發(fā)生在沒有明確先行量的情況下，以系統(tǒng)前提或即刻已達狀態(tài)的輸出量來主動改變控制系統(tǒng)中的控制變量。以保證系統(tǒng)達到期望的最優(yōu)狀態(tài)的一種控制方式。這種控制方式的一個重要內(nèi)容是學習過程，這個過程是按系統(tǒng)自身運行過程中的經(jīng)驗來得出實施何種程序才能使系統(tǒng)達到預(yù)定的最優(yōu)工作狀態(tài)。
4、最佳控制：又稱極值控制，它是指控制系統(tǒng)的控制標準是由某一函數(shù)最大值或最小值決定的這類系統(tǒng)進行控制的一種方式。
內(nèi)部控制吸收控制論的合理內(nèi)核；其基本控制方式有：
1、制定業(yè)務(wù)流程（程序控制）：任何組織不論規(guī)模大小，都具有一套如何主辦、記載、匯集、交易事項的規(guī)定方法，并以手續(xù)說明書或活頁流程圖的方式印制，并隨手續(xù)的變動而修改。
2、設(shè)立良好的表格和單據(jù)制度（跟蹤控制）：記載所有部門的作業(yè)，必須具有設(shè)計良好的表格和單據(jù)制度。這里必須指出兩點，其一：內(nèi)部單據(jù)如由利害相對立的兩部門共同參與編制；可靠性將大為提高；其二：所有文件應(yīng)須順序編號，這不僅有利于編號控制所發(fā)文件的號碼和統(tǒng)計匯總，也便于控制遺漏憑證和日后查閱。
3、隨機控制（自適應(yīng)控制）：就是根據(jù)一個因素的變化來控制另一個因素的變化，通常我們把前一因素稱為控制先行量。
4、模型控制（最佳控制）：一般地說，內(nèi)部控制越嚴密，越有控制力。但制度的設(shè)計與運行需要花費眾多的制度成本或控制成本。如果這些成本高于制度所產(chǎn)生的效益，則顯然是不合算的。依據(jù)重要性原則，重要的制度就應(yīng)設(shè)計得嚴密些，非重要的制度可設(shè)計的松馳些。因此，借助于控制論基本原理，可以建立內(nèi)部控制模型，對受控客體施行最佳控制。
?。ㄈ┰O(shè)置內(nèi)部控制體系：從前所述可知，內(nèi)部控制的三種主要形態(tài)及主要控制方式，現(xiàn)在如果把內(nèi)部會計控制、內(nèi)部管理控制及內(nèi)部審計控制按結(jié)構(gòu)分析法劃分為具體的控制環(huán)節(jié)，然后把控制方法寓于其中，便可勾畫出內(nèi)部控制體系的基本框架。
（四）內(nèi)部控制評價：一個組織建立了內(nèi)部控制制度，并不意味著它在實際工作中得到了不折不扣地貫徹和執(zhí)行，因為內(nèi)部控制的工作受到控制環(huán)境的影響，諸如人員素質(zhì)和領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)等。因此需要對內(nèi)部控制進行評價，使之更加完善，主要從以下方面進行：
1、評價內(nèi)部控制的健全性。
2、評價內(nèi)部控制的合理性。
3、評價內(nèi)部控制的有效性。
經(jīng)過測試，可能會發(fā)現(xiàn)控制薄弱環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)必須會給企業(yè)帶來危害和損失，因此要進行“控制弱點分析”：
（1）分析是否有補償性控制：所謂補償性控制是能消除該控制弱點可能帶來的影響，顯然，在每一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理流程中控制弱點出現(xiàn)得越早，獲得補償性控制的機會就越多。（2）分析該控制弱點是否會產(chǎn)生潛在錯誤，主要是對信息可能失真的影響作出分析。（3）分析這種潛在錯誤是否有重要影響并采取相應(yīng)的測試程序即審計階段的實質(zhì)測試。
這樣經(jīng)過內(nèi)部控制的測試與評價，及時發(fā)現(xiàn)并糾正控制弱點，使內(nèi)部控制在形式與內(nèi)容、效率與效果上達到完美統(tǒng)一，真正發(fā)揮管理的職能。
三、內(nèi)部控制制度的發(fā)展
計算機的出現(xiàn)和使用對傳統(tǒng)會計和審計來說不啻于一場革命，它改變了會計控制的性質(zhì)改變了會計信息存放、傳輸及加工處理的技術(shù)基礎(chǔ)，并由此帶來了一系列特殊的內(nèi)部控制問題。從系統(tǒng)論的角度看，會計電算化系統(tǒng)是由多種要素、多個層次構(gòu)成的復(fù)雜信息系統(tǒng)。這一系統(tǒng)有兩大子系統(tǒng)，它們以人機界面為分水嶺。一個以計算機為中心，由計算機軟件硬件和會計應(yīng)用軟件構(gòu)成；另一個則以人為中心，由操作使用人員，管理人員及相應(yīng)的管理機構(gòu)構(gòu)成。與系統(tǒng)的“人權(quán)”劃分相適應(yīng)，內(nèi)部控制也可作兩類劃分，一類是計算機程序來實現(xiàn)，我們稱之為程序化內(nèi)部控制，另一類由人來實施，我們稱之為制度化內(nèi)部控制。
?。ǎ┏绦蚧瘍?nèi)部控制：程序化內(nèi)部控制是由程序來實現(xiàn)的，下面給出的所有控制都屬于這一類：1、計算機硬件層次上的所有控制，硬件控制通常是由計算機硬件制造商設(shè)計并安排在計算機硬件設(shè)備上，如邊界保護、二模冗余，N模表決、雙電路等，設(shè)置這種控制的目的是為了使計算機有更高的可靠性，在環(huán)境出現(xiàn)一些細微干擾的時候不至于影響計算機的運行。2、系統(tǒng)支持軟件中的控制，系統(tǒng)支持軟件主要指單機、網(wǎng)絡(luò)操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)等基礎(chǔ)軟件，這類軟件中的控制如訪問控制、隔離控制、加密變換、四個控制等必須是相當全面的，同時所采用的技術(shù)也必須是高人一籌的，因為系統(tǒng)支持軟件是各種應(yīng)用軟件的基礎(chǔ)，負責計算機各類資源的全面管理，需要對硬軟件運行過程中的各類資源進行預(yù)測并盡量排除。3、會計應(yīng)用軟件中的控制，與上述兩種控制相比，這種控制不具有普通性，它們是針對會計信息的處理特點來設(shè)置的，受會計電算化管理規(guī)章的約束。內(nèi)部控制大多是通過程序來實現(xiàn)的，如對會計憑證修改的審計線索、結(jié)賬后對上一會計期間的會計憑證不能再輸入、對機內(nèi)會計報表不提供直接修改的功能、體現(xiàn)職責分工的權(quán)限控制及口令控制、憑證的輸入、修改和審核授權(quán)控制等。
（二）制度化內(nèi)部控制。制度化內(nèi)部控制分為以下六個方面：1、組織控制，即將系統(tǒng)中的不相容職責進行分離，首先是將電算化部門與用戶部門的職責相分離，即單獨設(shè)立一個電算化部門，主要負責電算化方面的有關(guān)事宜，各用戶部門則負責各種交易的具體執(zhí)行。其次是在電算化部門內(nèi)部進行適當?shù)穆氊煼止ぁＲ话銇碚f，應(yīng)出系統(tǒng)設(shè)計與編程、上機操作、輸入與輸出控制以及檔案資料保管等責任崗位。2、系統(tǒng)開發(fā)控制，主要適用于那些自行開發(fā)電算軟件的企業(yè)，內(nèi)部控制的制度化管理在這一階段主要指對開發(fā)計劃、并發(fā)過程人員、文檔資料的管理等。3、安全控制，這項控制是為了保證系統(tǒng)的日常運行安全，主要包括接觸控制和環(huán)境安全控制。前者是防止未經(jīng)授權(quán)的人擅自運用系統(tǒng)的各種資源，后者則是為了盡量減少因外界因素所致的計算機故障，包括機房環(huán)境保護、保護性設(shè)備配備以及安全供電系統(tǒng)安裝等。4、操作控制，制定上機守則與操作規(guī)程是操作控制制度化的體現(xiàn)，前者主要是對機房內(nèi)工作所作的一般規(guī)定，后者則要求提供計算機業(yè)務(wù)處理過程的具體操作步驟和具體要求，包括各種操作命令、使用說明及非常情況處理等。5、內(nèi)部審計，從系統(tǒng)開發(fā)到日常運行的各個階段，都離不開內(nèi)部審計，要運用計算機審計技術(shù)從而達到控制目的。6、與程序化控制相配合的控制，這一類控制需要把兩者相配合才能實現(xiàn)其控制功能，如訪問授權(quán)控制。
（三）制度化與程序化構(gòu)建之間的關(guān)系：把一種控制劃歸為程序化或制度化，實際上也即確定了這種控制的構(gòu)建機制，那么一種控制究竟應(yīng)采用幾種構(gòu)建策略，我認為主要取決于以下這樣一些方面：
1、控制本身的特點：通常在電算系統(tǒng)中越靠近硬件的層次上，以程序化方式構(gòu)建的控制也越多。
2、控制的建立成本與執(zhí)行成本：程序化控制往往有較高的建立成本，這要視其所采用的技術(shù)難易程度而定，但是其執(zhí)行成本卻較低，控制程序的運行可能要擠占一些計算機資源，卻不存在懈怠、差錯，不執(zhí)行一類的問題，也不需要經(jīng)常性監(jiān)督。然而制度化控制則相反，它的建立成本低，執(zhí)行成本卻很高。
3、風險形式的轉(zhuǎn)變：任何一項控制都有著特定的風險對象，但同時又會帶來新的風險，我們稱這種情況為風險形式的轉(zhuǎn)變。其中有兩類轉(zhuǎn)變最值得注意，一是風險從非技術(shù)領(lǐng)域轉(zhuǎn)向技術(shù)或高技術(shù)領(lǐng)域，二是從眾多的普通工作人員向少數(shù)管理人員或?qū)I(yè)人員轉(zhuǎn)變。
4.技術(shù)進步：眾所周知，計算機技術(shù)的發(fā)展呈現(xiàn)著日新月異的變化，技術(shù)的進步，往往會使原來在技術(shù)上難以實現(xiàn)的控制現(xiàn)在變?yōu)榭赡埽瓉砬逅宦┑目刂茀s變得弱不禁風。因此，電算控制系統(tǒng)應(yīng)不斷調(diào)整、改善，才能真正做到保護企業(yè)資產(chǎn)、增進會計數(shù)據(jù)的可靠性和真實性、提高企業(yè)的經(jīng)營效益。
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